Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 15.02.2013, RV/0303-W/13

Tilgungszahlungen für ein Bildungsdarlehen sind keine Werbungskosten

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Ebert Huber Swoboda Oswald & Partner Rechtsanwälte GmbH., 1010 Wien, Tuchlauben 11/18, vom 14. Dezember 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Baden Mödling vom 20. November 2012 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2011 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

A) Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 langte am 16. September 2012 auf elektronischem Weg beim Finanzamt ein. In dieser Steuererklärung wurde von der Berufungswerberin (= Bw.) eine bezugsauszahlende Stelle angegeben. Bei den Werbungskosten wurden folgende Positionen geltend gemacht: - KZ 719: Arbeitsmittel: € 1.139,00; - KZ 722: Aus-/Fortbildungskosten: € 230,00; - KZ 724: sonstige Werbungskosten: € 1.700,00.

Bei den Sonderausgaben wurden folgende Positionen beantragt: - KZ 455: freiwillige Personenversicherungen: € 620,27; - KZ 458: Kirchenbeitrag: € 200,00.

B) Mit Ergänzungsersuchen vom 20. September 2012 (OZ 1/2012) wurde die Bw. ersucht, eine Aufstellung sowie die Belege betreffend die Werbungskosten vorzulegen. Außerdem wurde sie gefragt, in welchem Zusammenhang diese Ausgaben mit ihrer beruflichen Tätigkeit stünden und ob vom Arbeitgeber steuerfreie Ersätze geleistet worden seien. Wenn ja, in welcher Höhe?.

C) Mit Vorhaltsantwort vom 29. Oktober 2012 (OZ 2/2012) übermittelte die Bw. eine Aufstellung über die Werbungskosten, für die keine steuerfreien Ersätze vom Dienstgeber geleistet worden seien.

Außerdem führte sie in diesem Schreiben aus, dass sie Peruanerin und als Schlüsselarbeitskraft nach Österreich gekommen sei. Ihr Aufenthaltstitel und ihre Arbeitserlaubnis seien jährlich zu verlängern, wofür Kosten angefallen seien. Sie habe auf der Universität für Bodenkultur im Bereich Life Cycle Assessment und Ökobilanzen promoviert, weshalb sie den Job bei XX GmbH. bekommen habe. Ihre Ausbildungskosten und ihre Aufenthaltskosten für das Studium habe sie auch über ein Darlehen von ihrer Mutter bestritten, ohne dieses Darlehen hätte sie nicht in Österreich studieren können und ohne diese Ausbildung hätte sie keinen Job in Österreich bekommen. Sie habe im Jahr 2011 begonnen, dieses Darlehen an ihre Mutter zurückzubezahlen.

Die Werbungskostenaufstellung für 2011 lautet wie folgt (Beträge in €):

14. 07. 2011

BH Mödling (Beleg anbei)

Aufenthaltstitel

30,00

01. 07. 2011

BH Mödling (Beleg anbei)

Aufenthaltstitel

80,00

08. 11. 2011

BH Mödling (Beleg anbei)

Aufenthaltstitel

80,00

30. 11. 2011

BH Mödling (Beleg anbei)

Aufenthaltstitel

40,00

08. 02.2010

Dell Laptop € 514,01, Aufteilung auf zwei Jahre à € 257,00; Beleg anbei;

für Arbeit erforderlich, sie sei Consultant und müsse auch zu Hause arbeiten

257,00

25. 03. 2011

Arbeitsbrille für Computer

488,00

29. 03. 2011

diverses Büromaterial

Libro

34,00

2011

diverses Büromaterial

Libro

60,00

2011

Telefonkosten

€ 25,00 p.M.

300,00

2011

Darlehensrückzahlung

Bestätigung anbei

1.700,00

Summe

3.069,00

Dieser Vorhaltsantwort war auch eine elektronisch erstellte Bestätigung von der Mutter der Bw. an das Finanzamt beigelegt (OZ 10/2012). Sie hat folgenden Wortlaut: "Ich bin die Mutter von Bw. Ich habe meiner Tochter für das Doktoratsstudium in Wien (03/2003-10/2006) insgesamt EUR 6.000,-- als Darlehen für die Ausbildungskosten gegeben. Meine Tochter sollte mir das Geld zurückbezahlen, wenn sie Arbeit hat und es sich leisten kann. Im Juli 2011 war ich zu Besuch in Österreich. Meine Tochter hat mir EUR 1.700,-- bar zurückbezahlt, was ich hiermit bestätige.

Mit freundlichen Grüßen M.Bw.".

D) Am 20. November 2012 wurde der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 (OZ 14 f./2012) erstellt und von den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit € 778,00 an Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht hat berücksichtigen können, in Abzug gebracht.

Diese Subtraktion ergab einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von € 32.926,60. Davon wurde ein Viertel der Aufwendungen für freiwillige Personenversicherungen in Höhe von € 155,07 und der beantragte Kirchenbeitrag in Höhe von € 200,00 abgezogen. Außerdem wurde die Ausgabe für eine Arbeitsbrille in Höhe von € 488,00 als außergewöhnliche Belastung angesetzt, die durch einen gleich hohen Selbstbehalt egalisiert wurde. Das zu versteuernde Einkommen belief sich demnach auf € 32.571,53, die Einkommensteuer auf € 8.348,09. Von diesem Betrag wurden die anrechenbare Lohnsteuer in Höhe von € 8.754,78 und die Rundungsdifferenz (€ 0,31) abgezogen woraus eine festgesetzte Einkommensteuer = Abgabengutschrift in Höhe von € 407,00 resultierte.

Zur Begründung dieses Bescheides wurde Folgendes ausgeführt:

Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen ist, hätten nicht berücksichtigt werden können, da sie den Selbstbehalt von € 4.605,20 nicht überstiegen.

Von den geltend gemachten Werbungskosten für den Laptop sei ein Privatanteil in Höhe von 40% ausgeschieden worden. Die Bildschirmbrille sei als außergewöhnliche Belastung unter der Kennzahl 730 anerkannt worden.

Die beantragten Rückzahlungen für den Bildungskredit stellten keine abzugsfähigen Werbungskosten dar. Sofern die Kosten als Werbungskosten abzugsfähig seien, könnten diese nur einmalig in dem Jahr, in dem sie entstanden seien, abgesetzt werden.

E) Mit Schreiben vom 14. Dezember 2012 wurde seitens der Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 Berufung erhoben und die Nichtanerkennung der Rückzahlungen aus dem Bildungskredit in Höhe von € 1.700,00 als Werbungskosten angefochten.

Zur Begründung der Berufung wurde Nachstehendes ausgeführt:

Die Bw. sei peruanische Staatsbürgerin, die während der Jahre 2003 bis 2006 an der Universität für Bodenkultur in Wien in der Studienrichtung "Kulturtechnik und Wasserwirtschaft" promoviert habe. Ihre Dissertation habe sie im Bereich "Ökobilanz" verfasst. Nach dem Studium sei sie daher sofort nach Kanada als Expertin abgeworben worden, da damals die Voraussetzungen für das Vorliegen und die Erteilung einer Arbeitsgenehmigung als Nicht-EU-Ausländer in Österreich nicht vorgelegen haben. Im Jahr 2009 sei die Bw. als Schlüsselarbeitskraft nach den neuen gesetzlichen Bestimmungen nach Österreich zurückgekehrt.

Während des Studiums in Österreich sei die Bw. von ihrer Familie unterstützt worden, wobei das jährliche Kosten in Höhe von mindestens € 7.500,00 (€ 625,00 p. M.) für Studien-gebühren, Bücher, Lehrmaterial, Studentenheim, Lebenshaltungskosten, etc. angefallen und von der Familie zur Verfügung gestellt worden seien. Insgesamt sei im Zeitraum 2003 bis 2006 ein Betrag in Höhe von rd. € 30.000,00 in die Ausbildung der Bw. investiert worden.

Mit ihrer Mutter habe die Bw. dabei vereinbart, dass sie 20% dieser Kosten mit einem Bildungskredit ihrer Mutter finanziere und sie diesen zurückbezahlen müsse. Dies auch deshalb, weil der Vater der Bw. früh verstorben sei und die Mutter der Bw. nicht alle Kosten habe bezahlen können. Die Bw. könne diesen Betrag erst dann zurückzahlen, wenn sie über ein entsprechendes Einkommen verfüge. Sie habe daher mit ihrer Mutter seinerzeit vereinbart, dass die Bw. Rückzahlungen, auch in Raten, erst dann zu leisten habe, wen sie über ein entsprechendes Einkommen und freies Geld verfüge.

Es wäre geradezu absurd von der Bw. zu verlangen, die kreditfinanzierten Ausbildungskosten in jenem Jahr als abzugsfähige Werbungskosten geltend zu machen, in dem die Ausbildungskosten angefallen seien, da die Bw. mangels Einkommen den Bildungskredit habe aufnehmen müssen, um diese Ausbildungskosten zu bezahlen. Jede andere Auslegung wäre unsachlich und würde eine Geltendmachung von Ausbildungskosten nur jenen Personen ermöglichen, die über ein Einkommen verfügen, nicht aber auch jenen Personen, die mangels Einkommen Ausbildungskosten kreditfinanzieren müssten. Das wäre eine unzulässige Ungleich-behandlung.

Nachdem die Bw. sich nach ihrer Rückkehr im Jahr 2009 wieder integriert habe und die entsprechenden Investitionen in Wohnraum etc. abgeschlossen hatte, habe sie im Jahr 2011 erstmals einen Teilbetrag zurückzahlen können, wobei sie € 1.700,00 von den € 6.000,00 an ihre Mutter zurückbezahlt habe, was diese auch im nachgereichten E-Mail bestätigt habe.

Die Höhe des geltend gemachten Bildungskredites mit € 6.000,00 seien im Verhältnis zu den Gesamtkosten dieser Ausbildung in Höhe von € 30.000,00, die die Bw. nicht nur zu einer Schlüsselarbeitskraft gemacht haben, sondern auch dazu geführt haben, dass vom Ausland Geld nach Österreich investiert und die Bw. auch eine steuerzahlende österreichische Bürgerin geworden sei, nicht unangemessen hoch und auch fremdüblich.

Die Fremdüblichkeit ergebe sich aus der Höhe des Bildungskredites im Verhältnis zur Gesamtausgabe (nur 20%), sodass die elterliche Verpflichtung schon mehr als angemessen berücksichtigt worden sei, sowie den (vereinbarten) Rückzahlungskonditionen (keine Zinsen, Rückzahlung dann, wenn finanziell leistbar).

Es werde daher beantragt, der Berufung Folge zu geben.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist die Nichtanerkennung einer teilweisen Darlehensrückzahlung an die Mutter der Bw. in Höhe von € 1.700,00 als Werbungskosten.

I) Der Sachverhalt ist dadurch bestimmt, dass die Bw. während der Jahre 2003 bis 2006 an der Universität für Bodenkultur in Wien promoviert hat. Sie verfasste eine Dissertation im Bereich "Ökobilanz", was sie zu einer Expertin machte. Die Kosten für dieses Doktoratsstudium beliefen sich auf rd. € 30.000,00. 20% dieser Kosten finanzierte die Bw. mit einem Bildungsdarlehen ihrer Mutter. Nach dem Studium wurde sie sofort in Kanada als Expertin berufstätig. Im Jahr 2009 kehrte die Bw. als Schlüsselarbeitskraft nach Österreich zurück.

Im Jahr 2011 bezahlte die Bw. ihrer in Österreich weilenden Mutter € 1.700,00 bar als Darlehenstilgung. Für die Rückzahlung des Darlehens wurde zwischen der Bw. und ihrer Mutter vereinbart, dass sie keine Zinsen zu bezahlen habe und die Rückzahlungen dann zu tätigen habe, wenn sie sich diese finanziell leisten könne.

II) einkommensteuerliche Beurteilung:

1) § 16 Abs.1 erster Satz EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung normiert: Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

§ 19 Abs. 2 EStG 1988 bestimmt: Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine Tätigkeit veranlasst sind, die auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ( § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 leg.cit.) ausgerichtet ist (so genannter kausaler Werbungskostenbegríff). Die einkunftsquellenbezogene Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben - objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und - subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und - nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen (siehe § 20 EStG 1988) (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke: EStG, Kommentar, 2. Band, Anm. 1 zu § 16).

Es handelt sich daher nicht um Ausgaben oder Aufwendungen zur Sicherung der bereits zugeflossenen Einnahmen, sondern zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der künftig zufließenden Einkünfte (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 4. Aufl., Kommentar, Tz 1 zu § 16).

Aufgrund des auch für Werbungskosten geltenden, in § 19 Abs. 2 EStG 1988 geregelten Grundsatzes der zeitlichen Zuordnung, wonach Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind, sind im Falle der Fremdfinanzierung von Aufwendungen entsprechende Werbungskosten jenem Veranlagungszeitraum zuzuordnen, in dem sie geleistet wurden, und nicht erst in jenem Jahr, in dem die entsprechenden Darlehensrückzahlungen bestritten worden sind. Diese Regelung gilt zwar nicht für die bei Darlehensrückzahlungen im Regelfall anfallenden Zinsen und Spesen, für deren Abzugsfähigkeit als Werbungskosten im Jahr der Belastung die Mittelverwendung maßgeblich ist. Die Bw. hat jedoch laut den Ausführungen in der Berufungsschrift mit ihrer Mutter vereinbart keine Zinsen zu bezahlen.

Es wäre daher für die Bw. als Darlehensnehmerin darauf angekommen, für den im jeweiligen Veranlagungszeitraum gelegenen Zeitpunkt der Tätigung von mit Darlehensmittel finanzierten Ausgaben für die universitäre Ausbildung die Steuerabsetzbarkeit dieser Ausgaben wahr-zunehmen. Auf den Zeitpunkt der Tilgung des Darlehens kommt es steuerlich nicht an (vgl. Jakom/Baldauf, EStG, Kommentar, 4. Aufl., Tz 26 zu § 19, Stichwort: Fremdfinanzierung). Dem Berufungsbegehren kann daher unter diesem Aspekt nicht entsprochen werden.

2) Das gegenständliche Bildungsdarlehen ist jedoch auch unter dem Aspekt zu beurteilen, ob die Kriterien der höchstgerichtlichen Judikatur zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen seitens der Bw. beachtet worden sind. Durch Absprache zwischen nahen Angehörigen, zu denen gemäß § 25 BAO auch die Mutter gehört, ließe sich bei entsprechender Gestaltung das zufließende Einkommen leichter "splitten", als dies bei Vereinbarungen mit völlig fremden Personen möglich wäre. Dadurch könnte man im Familienkreis beträchtliche Steuervorteile erzielen (vgl. Jakom/Laudacher, EStG, Kommentar, 4. Aufl., Tz 99 zu § 2).

Folgende Kriterien zur Verhinderung von Missbräuchen haben sich in der Rechtsprechung herausgebildet: Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden für den Bereich des Steuerrechts anerkannt, wenn sie a) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich) (vgl. VwGH vom 4. Oktober 1983, 83/14/0034, RS 2).

Zum Kriterium der Publizitätswirkung ist festzuhalten, dass dieses eine ausreichend deutliche Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Dritten gegenüber voraussetzt. Die Schriftlichkeit des Vertrages ist nicht unbedingt erforderlich, jedoch kommt ihr im Rahmen der Beweiswürdigung besondere Bedeutung zu. Die bloße Mitteilung an das Finanzamt kann üblicherweise nicht als eine nach außen hin mit genügender Deutlichkeit in Erscheinung tretende Vereinbarung angesehen werden (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke: EStG, Kommentar, 1. Band, Anm. 69 zu § 4).

Im vorliegenden Fall ist der Umstand, dass es eine Darlehensvereinbarung zwischen der Bw. und ihrer Mutter gibt, aus der Vorhaltsantwort vom 29. Oktober 2012, dem dieser Vorhaltsantwort beigelegten E-Mail vom 28. Oktober 2012 und der Berufungsschrift bekannt. Damit erfüllt die vorgebrachte Darlehensvereinbarung nicht das Kriterium der Publizitätswirkung.

Hinsichtlich des Kriteriums des Fremdvergleichs ist hervorzuheben, dass die Beurteilung einer Leistungsbeziehung grundsätzlich so vorzunehmen ist, wie sie zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen vorkommt, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist. Nur Leistungsbeziehungen, die ihrer Art nach zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen nicht vorkommen (z. B. Schenkungen oder unentgeltliche Betriebsübergaben) sind danach zu beurteilen, wie sich dabei üblicherweise andere Personen verhalten, die zueinander in familiärer Beziehung stehen (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, Kommentar, 1. Band, Anm. 71 zu § 4).

Zum Fremdvergleich von Darlehensverträgen hat der VwGH ausdrücklich festgehalten, dass zwischen Fremden abgeschlossene Darlehensverträge jedenfalls klare Kündigungs-, Tilgungs- und Zinszahlungsvereinbarungen enthalten (vgl. VwGH vom 25. Oktober 1994, 94/14/0067, sowie VwGH vom 28. November 2002, 2001/13/0032).

Im vorliegenden Fall wird in der Berufungsschrift ausgeführt, dass die Bw. für die Darlehensgewährung seitens der Mutter keine Zinszahlungen zu leisten hat und die teilweise Kapitaltilgung auch erst verlangt worden ist, als die Bw. die entsprechenden Investitionen in ihren Wohnraum etc. abgeschlossen hatte. Damit ist auch das Kriterium des Fremdvergleichs hinsichtlich der gegenständlichen Darlehensvereinbarung nicht erfüllt.

Die Berufung ist daher auch aus den Erwägungen unter Punkt 2) als unbegründet abzuweisen.

Damit war wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden.

Wien, am 15. Februar 2013