Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 21.03.2013, RV/0287-F/11

Sonderausgabenbegünstigung für Wohnraumschaffung für Darlehensrückzahlungen einschließlich Zinsen im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Eigentumswohnung von einem Bauträger

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0287-F/11-RS1 Permalink
Wird eine Eigentumswohnung von einem begünstigten Bauträger käuflich erworben, steht die Sonderausgabenbegünstigung für Wohnraumschaffung zu. Dabei ist es unmaßgeblich, in welchem Bauzustand sich die Wohnung im Zeitpunkt des Erwerbes befunden hat. Daher ist es auch ohne Bedeutung, ob die Benützungsbewilligung für diese Wohnung vor oder nach dem Erwerb erteilt worden ist.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vom 20. Juni 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 30. Mai 2011 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2009 und 2010 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) machte mit Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2009 vom 7. Juni 2009 Darlehens- und Zinszahlungen in Höhe von 7.300 € (2009) in Zusammenhang mit einer von seiner Lebensgefährtin im Jahr 2002 angeschafften Eigentumswohnung als Sonderausgaben geltend.

Das Finanzamt gab diesem Antrag zunächst statt und berücksichtigte mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. Juni 2010 Sonderausgaben für Wohnraumschaffung bis zum gesetzlich vorgesehenen Höchstmaß in Höhe von 730 €.

Mit Schreiben vom 18. April 2011 stellte der Bw. den Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 und Berücksichtigung von Sonderausgaben in Höhe von 4.380 € mit der Begründung, er bzw. seine Lebensgefährtin hätten im Jahr 2009 für ihre drei Kinder Familienbeihilfe bezogen, weswegen Ihnen erhöhte Sonderausgaben zustünden.

Das Finanzamt gab diesem Antrag nicht statt, vielmehr hob es mit Bescheid vom 30. Mai 2011 den Einkommensteuerscheid 2009 gemäß § 299 BAO auf und erließ gleichzeitig einen neuen Sachbescheid, in welchem die beantragten Sonderausgaben für Wohnraumschaffung keine Anerkennung mehr fanden. Zur Begründung führte es in diesem Bescheid aus, die vom Bw. geltend gemachten Ausgaben beträfen den Erwerb einer bereits bestehenden Eigentumswohnung und stellten deshalb keine Aufwendungen für Wohnraumschaffung dar. Grund für diese Auffassung des Finanzamtes war der Umstand, dass die gegenständliche Eigentumswohnung erst nach Erteilung der Benützungsbewilligung erworben wurde.

Aus diesem Grund berücksichtigte das Finanzamt im ebenfalls am 30. Mai 2011 erlassen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 auch die vom Bw. auch für dieses Jahr geltend gemachten Sonderausgaben in Höhe von 4.380 € für Wohnraumschaffung nicht.

In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung wandte der Bw. gegen das Finanzamt ein, die in Rede stehende Wohnung sei von seiner Lebensgefährtin im Jahr 2002 direkt von einem Bauträger käuflich erworben worden. Dabei habe es sich um eine neue, aber noch nicht fertig gestellte, Wohnung gehandelt. Zwar sei die Benützungsbewilligung für die Wohnanlage, in welcher sich die Wohnung befinde, bereits 2001 erteilt worden, die Fertigstellung der Wohnung, d.h. Einbau von Parkettböden, Fliesenlegearbeiten, Sanitär und Elektroinstallationen, Malerarbeiten etc. sei erst nach der Übergabe erfolgt. Die von ihm geltend gemachten Sonderausgaben seien daher anzuerkennen.

Für den Fall, dass das Finanzamt diese Rechtsauffassung nicht teilen sollte, seien zumindest die in den Jahren 2009 und 2010 getätigten Aufwendungen für Personenversicherungen in Höhe von 1.466,40 € zu berücksichtigen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 21. Juni 2011 gab das Finanzamt der Berufung betreffend die Sonderausgaben für Personenversicherungen statt, hinsichtlich der geltend gemachten Sonderausgaben für Wohnraumschaffung wies es die Berufung aber ab. Zur Aberkennung der Sonderausgaben für Wohnraumschaffung führte es aus, nur Kosten, die der Errichtung dienten, könnten Sonderausgaben sein, nicht aber Kosten des rechtsgeschäftlichen Erwerbes eines von einem anderen errichteten Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung. Grundsätzlich sei die Errichtung einer Eigentumswohnung mit ihrer Benützbarkeit abgeschlossen. Da im Berufungsfall der Kaufvertrag erst nach Erteilung der Benützungsbewilligung abgeschlossen und somit eine bereits fertig gestellte Eigentumswohnung erworben worden sei, stehe die Steuerbegünstigung des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht zu.

Mit Schreiben vom 12. Juli 2011 stellte der Bw. den Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ergänzend zu Berufung führte er aus, von einer Errichtereigenschaft könne aus Verwaltungsvereinfachungsgründen dann ausgegangen werden, wenn dem Steuerpflichtigen gegenüber die Leistungen der die Herstellung tatsächlich durchführenden Unternehmen aufgeschlüsselt würden und der Steuerpflichtige das Risiko der Preissteigerungen bei behördlichen Auflagen und Sonderwünschen zu tragen habe. Unter Punkt III. des Kaufvertrages vom 5. April 2002 werde vermerkt, dass ein Kaufvorvertrag mit detaillierten Regelungen u.a. hinsichtlich der Gewährleistung und er Ausführung von Sonderwünschen abgeschlossen worden sei und dieser Kaufvorvertrag einen integralen Bestandteil des Kaufvertrages bilde.

Seine Lebensgefährtin habe sämtliche Leistungen der bauausführenden Unternehmen mittels Baubeschreibung sowie Ausstattungsliste genau aufgeschlüsselt. Somit liege bei seiner Lebensgefährtin jedenfalls die Errichtereigenschaft vor. Im Sinne der Gleichbehandlung sei es bedenklich, wenn Aufwendungen nur deshalb nicht als Wohnraumschaffungskosten anerkannt würden, weil seine Lebensgefährtin erst ca. 5 Monate nach erfolgte Abschlussprüfung der Reihenausanlage Eigentümerin des gegenständlichen Reihenhauses geworden sei.

Selbst wenn die Errichtereigenschaft verneint werden sollte, seien die von ihm geltend gemachten Aufwendungen jedenfalls Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988.

Mit Schreiben vom 6. Dezember 2012 wurde der Bw. seitens des Unabhängigen Finanzsenates aufgefordert darzulegen, welche konkreten Aufwendungen er als abzugsfähige Sonderausgaben geltend gemacht habe, inwieweit diese Beträge sich auf den Kauf und/oder die Fertigstellung der Wohnung bezögen und ob der vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 379.751,88 € zur Gänze mit Fremdmitteln finanziert worden bzw. wie hoch ein allfälliger Anteil an Eigenmitteln gewesen sei. Ferner wurde er ersucht, Unterlagen betreffend die Finanzierung der Wohnung vorzulegen (Kreditverträge, Kontoauszüge, Bankbestätigungen etc.). Weiters wurde er gebeten darzulegen, inwieweit seine Lebensgefährtin das Kostenrisiko in Bezug auf die Fertigstellungskosten trage und den Kaufvorvertrag, auf den im Kaufvertrag vom 5.4.2002 verwiesen werde, eine Aufschlüsselung der Leistungen sowie die entsprechenden Rechnungen der bauausführenden Unternehmen vorzulegen und dabei auch anzugeben, inwieweit hierbei Sonderwünsche der Erwerberin berücksichtigt werden konnten.

Am 12. Jänner 2013 legte der Bw. Unterlagen betreffend die Finanzierung der Wohnung (Darlehensvertag und Abstattungsvertrag der Bank, Tilgungsplan, Kontoauszüge; Zusicherung des Amtes der Vorarlberger Landesregierung über die Gewährung eines Darlehens), den Kaufvertrag und den Kaufvorvertrag ("Bauträgervertrag"), den Antrag der Bauträgerin an das Amt der Stadt Bludenz auf Erteilung der Benützungsbewilligung, Abrechnungen über eine Minderkostengutschrift durch die Bauträgerin sowie einzelne an die Lebensgefährtin des Bw. gerichtete Rechnungen betreffend die Einrichtung des Hauses vor. Zur Finanzierung erklärte der Bw., es seien laut beiliegendem Darlehensvertrag 362.802,08 € fremdfinanziert worden, der Restbetrag sei aus Eigenmitteln bestritten worden. Die Darlehensrückzahlungen habe seine Lebensgefährtin getätigt, er habe die Betriebskosten, Versicherungen, Bausparverträge usw. bezahlt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im Berufungsfall ist strittig, ob die vom Bw. geltend gemachten Ausgaben zur Wohnraumschaffung als Sonderausgaben abzugsfähig sind.

Dabei geht der Unabhängige Finanzsenat aufgrund der vorliegenden Akten von folgendem entscheidungsrelevanten Sachverhalt aus:

Die Lebensgefährtin des Bw. erwarb mit Kaufvertrag vom 5. April 2002 von der Bauträgerin. eine in einer Wohnanlage gelegene Eigentumswohnung mit einer Wohnnutzfläche von 151,43 m² um einen Kaufpreis in Höhe von 379.751,88 €: Bereits vor dem Abschluss dieses Kaufvertrages schloss sie mit der Bauträgerin einen Bauträgervertrag nach dem Bauträgervertragsgesetz BGBl. I Nr. 7/1997 ab, in welchem die wesentlichen Vertragspunkte bereits bestimmt wurden und der spätere Kaufpreis als Fixpreis vereinbart wurde. Die Benützungsbewilligung über die zum Zeitpunkt der Eingabe (5. Dezember 2001) zum Teil fertig gestellte Anlage wurde mit Bescheid des Amtes des Stadt Bludenz am 20. Dezember 2001 erteilt.

Zur Finanzierung der Wohnung nahm die Lebensgefährtin des Bw. ein Darlehen in Höhe von 182.000 € bei der "Bank" auf. Dieses Darlehen wurde zum Teil in eine Schweizer-Franken-Kredit und zu einem geringeren Teil in einen Japanischen-Yen-Kredit, später zur Gänze in einen Schweizer Franken-Kredit gewandelt. Mit "Abstattungskreditvertrag" vom 22. Dezember 2005 nahmen der Bw. und seine Lebensgefährtin einen weiteren Kredit in Höhe von 80.000 € bei der "Bank" auf. Die monatlichen Rückzahlungen für diese Kredite beliefen sich laut einer Übersicht der Bank zum 15. Oktober 2009 auf 404,60 € (Abstattungskredit) und 833,55 (Darlehen). Die Rückzahlung für das Darlehen wurde laut Tilgungsplan ab 1. Jänner 2010 auf 918,53 € geändert. Ferner diente der Finanzierung ein Wohnbaudarlehen nach den Bestimmungen des Wohnbauförderungsgesetzes. Die Kreditrückzahlungen wurden laut vorgelegten Kontoauszügen von einem Konto der Lebensgefährtin des Bw. aus getätigt.

Über den Kauf der Eigentumswohnung wurde am 22. Juli 2002 eine Schlussrechnung über 381.785,88 € (Kaufpreis zuzüglich Zinsbeteiligung) gelegt. Am 9. Oktober 2002 erging von der Bauträgerin eine Minderkostengutschrift in Höhe von 8.633,75 € aufgrund von Minderkosten bei der Küche, dem Geländer und den Parkettböden, am 4. Juni 2003 folgte eine weitere Gurtschrift für die Badezimmereinrichtung.

Der Bw. wohnte in den Jahren 2009 und 2010 mit seiner Lebensgefährtin und ihren drei Kindern A (Jahrgang 1996), B (Jahrgang 2006) und C (Jahrgang 2008) in dieser Wohnung. Für diese Kinder bezog die Lebensgefährtin des Bw. in den Streitjahren 2009 und 2010 den gemeinsam mit der Familienbeihilfe auszubezahlenden Kinderabsetzbetrag.

Dieser Sachverhalt ist wie folgt rechtlich zu würdigen:

Die Abzugsfähigkeit von Ausgaben zur Wohnraumschaffung als Sonderausgaben ist in § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 geregelt.

Unter Ausgaben zur Wohnraumschaffung sind gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 mindestens achtjährig gebundene Beträge zu verstehen, die vom Wohnungswerber zur Schaffung von Wohnraum an Bauträger geleistet werden. Bauträger sind gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen, Unternehmen, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist und Gebietskörperschaften. Dabei ist es gleichgültig, ob der Wohnraum dem Wohnungswerber in Nutzung (Bestand) gegeben oder ob ihm eine Kaufanwartschaft eingeräumt wird. Ebenso ist es nicht maßgeblich, ob der Wohnungswerber bis zum Ablauf der achtjährigen Bindungszeit im Falle seines Rücktritts einen Anspruch auf volle Erstattung des Betrages hat oder nicht.

Zu den Ausgaben zur Wohnraumschaffung zählen gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung, BGBl I 2003/71 (vgl. § 124b Z 183 EStG 1988, wonach für Baumaßnahmen, die vor dem 1. Jänner 2011 begonnen wurden, die alte Rechtslage aufrecht bleibt), auch Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Eigenheim ist ein Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen. Das Eigenheim kann auch im Eigentum zweier oder mehrerer Personen stehen. Eigentumswohnung ist eine Wohnung im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, die mindestens zu zwei Dritteln der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient. Auch die Aufwendungen für den Erwerb von Grundstücken zur Schaffung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen durch den Steuerpflichtigen oder durch einen von ihm Beauftragten sind abzugsfähig.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 fallen unter die Ausgaben zur Wohnraumschaffung zudem Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum im Sinne der § 18 Abs. Abs. 1 Z 3 lit. a und lit. b leg. cit. aufgenommen wurden, sowie Zinsen für derartige Darlehen. Diesen Darlehen sind Eigenmittel der in § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a leg. cit. genannten Bauträger gleichzuhalten.

Die Ausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 kann der Steuerpflichtige auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)partner (§ 106 Abs. 3) und für seine Kinder (§ 106 Abs. 1 und 2) leistet.

§ 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ist auch dann anzuwenden, wenn innerhalb des in Z 1 genannten Personenkreises Geldgeber und Darlehensschuldner einerseits und Errrichter (Eigentümer) bzw. Wohnungswerber (Nutzungsberechtigter, Bestandnehmer) andererseits nicht identisch sind.

Ausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind sog. (Top)Sonderausgaben, d.h. sie stehen nur bis zu einem jährlichen Höchstbetrag von 2.920 € zu. Dieser Betrag erhöht sich um weitere 1.460 € bei mindestens drei Kindern (§ 106 Abs. 1 und 2). Diese Ausgaben können aber nur bis zu einem Viertel des maßgeblichen Höchstbetrages als Sonderausgaben abgesetzt werden (§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988).

Wie der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 28.9.1990, B 699/89, und - diesem folgend - der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 22.10.1996, 95/14/0128, ausgeführt haben, enthalten lit. a und lit. b des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 einander ergänzende Begünstigungen, die systematisch als Einheit angesehen werden müssen. Wer Wohnraum über einen qualifizierten Bauträger erwirbt, erhält die Begünstigung nach lit. a, wer selbst errichtet, wird nach lit. b begünstigt. Aus der Sicht des Verfassungs-gerichtshofes spricht für diese Rechtsauffassung zum einen der Normzweck der lit. a, der ebenso wie jener der lit. b in der Förderung der individuellen Wohnraumschaffung besteht. Für die Einheit der angesprochenen Normen spricht aus der Sicht dieses Höchstgerichts aber auch lit. d, der die Rückzahlung von Darlehen im Zusammenhang mit Wohnraumschaffung nach lit. a und lit. b begünstigt.

Für die Beurteilung der Frage, ob es sich um Beträge zur Schaffung von begünstigtem Wohnraum im Sinne der § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 handelt, kommt es nach der Rechtsprechung des VwGH nicht darauf an, in welchem Stadium sich der zu schaffende Wohnraum zum Zeitpunkt der Leistung der Beträge bzw. des Abschlusses des Kaufvertrags befindet (Planung, Rohbau oder schon Fertigstellung), auch der Erwerb bereits fertig gestellten Wohnraums ist nach lit. a leg. cit. begünstigt. Voraussetzung der Begünstigung ist im Wesentlichen nur, dass eine ausreichende Bindung der Beträge (Kaufpreisteile) vereinbart wird (vgl. VwGH 18.1.1989, 88/13/0025; siehe auch Baldauf in SWK 1994, 519, und SWK 2005, 423) und der Steuerpflichtige als Wohnungswerber anzusehen ist. Wohnungswerber ist nach der Rechtsprechung des VwGH derjenige, der gegenüber dem Bauträger eine bestimmte Wohnung anstrebt bzw. angestrebt hat (VwGH 18.3.1986, 85/14/0152). Die Verpflichtung aus einem Kaufvertrag erfüllt jedenfalls das Erfordernis von "mindestens achtjährig gebundenen Beiträgen" (VwGH 22.10.1996, 95/14/0128).

Aufwendungen zur Errichtung von Eigentumswohnungen oder Eigenheimen iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b leg. cit. liegen nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude selbst herstellt bzw. herstellen lässt (vgl. VwGH 22.10.1996, 95/14/0128). Von der Errichtereigenschaft des Steuerpflichtigen kann dann ausgegangen werden, wenn dem Steuerpflichtigen gegenüber die Leistungen der die Herstellung tatsächlich ausführenden Unternehmen aufgeschlüsselt werden und der Steuerpflichtige das Risiko der Preissteigerung bei behördlichen Auflagen und Sonder-wünschen hat (siehe Doralt/Renner in Doralt, EStG10, § 18 Tz 147). Darüber hinaus liegt nach der Rechtsprechung des VwGH die Errichtereigenschaft dann nicht vor, wenn eine schlüsselfertige Wohnung zu einem Fixpreis übertragen wird (VwGH 28.5.1986, 86/13/0015).

Im Lichte der zitierten Judikatur der Höchstgerichte war der Erwerb der in Rede stehenden Wohnung durch die Lebensgefährtin des Bw. jedenfalls als Wohnraumschaffung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a leg. cit. zu werten. Aufgrund der Zahlungsverpflichtung im als Vorvertrag zu wertenden Bauträgervertrag und schließlich im Kaufvertrag selbst war das Kriterium der "mindestens achtjährig gebundenen Beiträgen" erfüllt. Auch stand außer Zweifel, dass es sich bei der Bauträgerin um einen qualifizierten Bauträger iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a. 2. Teilstrich leg. cit. handelte. Dass die in Rede stehende Wohnung erst nach Erteilung der Benützungsbewilligung erworben wurde, schadet der Anwendung des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 nicht, ist es doch nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ohne Bedeutung, in welchem Stadium der zu schaffende Wohnraum sich im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufpreises befindet und steht die Sonderausgabenbegünstigung auch dann zu, wenn eine bereits fertig gestellte Wohnung von einem begünstigten Bauträger erworben wird (vgl. auch UFS 11.1.2013, RV/0171-F/12).

Da der Kaufpreis nicht mit Eigenmitteln, sondern mit Hilfe von Darlehen fremdfinanziert wurde, waren gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 die Darlehensrückzahlungen einschließlich der Zinsen der Jahre 2009 und 2010 als Sonderausgaben zu begünstigt.

Dass die streitgegenständlichen Zahlungen nicht vom Bw. und nicht für Kreditverpflichtungen des Bw., sondern von dessen Lebensgefährtin für deren Kreditverpflichtungen geleistet wurden, schadete der Anwendung des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 aufgrund der Bestimmungen des § 18 Abs. 3 Z 1 und Z 3 lit. b EStG 1988 nicht.

Als maßgeblicher Höchstbetrag der als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Ausgaben galt im Berufungsfall der um 1.460 € erhöhte Höchstbetrag gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988, da der Bw. und seine Lebensgefährtin drei Kinder im Sinne des § 106 Abs. 1 (Kinder, für die der Kinderabsetzbetrag nach § 33 Abs. 3 EStG 1988 zusteht) haben. Da die begünstigungsfähigen Ausgaben in den Streitjahren jedenfalls höher waren als der maßgebende Höchstbetrag von 4.380,00 €, stand gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 jeweils der Abzug von einem Viertel des Höchstbetrages (1095,00 €) als Sonderausgaben zu.

Ob dem Bw. bzw. seiner Lebensgefährtin hinsichtlich dieser Wohnung auch die Errichtereigenschaft im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG 1988 zukam, war für die Beurteilung des Berufungsfalles unmaßgeblich, da die Sonderausgabenbegünstigung, wie eben ausgeführt, bereits nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a iVm § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 zustand.

Da es sich bei den ebenfalls als Sonderausgaben geltenden gemachten Beiträgen zu Personenversicherungen ebenfalls um (Topf)Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 handelte, änderte sich auch durch die Anerkennung dieser Ausgaben als Sonderausgaben nichts am Betrag der in den Jahren 2009 und 2010 insgesamt zu berücksichtigenden Sonderausgaben.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Feldkirch, am 21. März 2013