Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 20.06.2013, RV/2954-W/08

Berechnung des gemeinen Wertes von GmbH-Anteilen (Wiener Verfahren)

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Confida Wirtschaftstreuhandges.m.b.H., 1190 Wien, Reithlegasse 4, vom 15. Jänner 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 30. August 2007 betreffend Schenkungssteuer entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid gemäß § 289 Abs. 2 BAO abgeändert wie folgt:

Die Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG wird festgesetzt mit € 22.306,32 (Stkl. I, 9% von einer Bemessungsgrundlage von € 247.848,00.

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Abtretungsvertrag vom 27. Jänner 2005 trat Herr A. einen Teil seines Geschäftsanteiles an der A. & Co. Gesellschaft mbH, der einer voll und bar eingezahlten Stammeinlage im Nominale von € 17.441,48 (ATS 240.000,00) entspricht, an seine Gattin G. (Bw.) ab. Abtretungspreis ist gemäß Punkt Drittens des Vertrages das tatsächlich einbezahlte Nominale.

Als Tag des Überganges aller mit dem Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Verbindlichkeiten wurde der erste Jänner 2005 vereinbart.

Das Finanzamt ermittelte den gemeinen Wert des übertragenen Anteiles nach dem Wiener Verfahren, wobei der Ertragswert anhand der Bilanzen für die Jahre 2002, 2003 und 2004 wie folgt ermittelt wurde.

Teil A

Nennkapital N:

Stammkapital

36.336,42

Teil B

Vermögenswert V je € 100 Nennkapital

Handelsrechtlicher Ausgangswert:

Handelsrechtliche Bilanzsumme

10.309.781,68

Rückstellungen

1.108.114,50

Verbindlichkeiten

7.958.610,70

- Passivposten (§ 224 (3) C, D, E)

9.066.725,20

Handelsrechtliches Eigenkapital (§ 224 (3) A, B HGB

1.243.056,48

ZURECHNUNGEN:

sonstige Beteiligungen

ABRECHNUNGEN:

0,00

Zwischensumme

1.243.056,48

Kürzung 10 %, 5 %, keine Kürzung bei negativem Wert

124.305,65

Vermögen

1.118.750,83

Steuerlicher Vermögenswert je 1 € Nennkapital

30,79

Teil C

1. Jahr 2002

2. Jahr 2003

3. Jahr 2004

Ertragswert (E)

EGT

74.030,00

233.408,00

210.763,00

KÖSt-relevante Zu- und Abrechnungen: aus. Ges.

0,00

0,00

0,00

Zwischensumme (=Basis für rechnerische KÖSt)

74.030,00

233.408,00

210.763,00

Nicht KÖSt-relevante Zu- und Abrechnungen

-rechnerische KÖSt (25% bzw Mindest-KÖSt)

18.507,50

58.352,00

52.690,75

Summe

55.622,50

175.056,00

158.072,25

ERTRAGSWERT

Berichtigter Gewinn 1. Jahr

55.622,50

Berichtigter Gewinn 2. Jahr

175.056,00

Berichtigter Gewinn 3. Jahr

158.072,25

Summe

388.650,75

Durchschnitt (3 Jahre)

129.550,25

Kürzung 10%

12.955,03

gekürzter durchschnittlicher Jahresertrag

116.595,23

bei Gewinnen (gekürzter durchschnittlicher Ertragswert x 100/Nennkapital x 9)

35,65

Teil D

Gemeiner Wert je 1 € Nennkapital

G: (V+E)/2, mindestens V/2,5

33,22

Gemeiner Wert incl. Beteiligungsbesitz:

33,22

Nominale anteilig

17.441,48

Gemeiner Wert anteilig:

579.420,75

Mit Bescheid vom 30. August 2007 setzte das Finanzamt gegenüber der Bw. Schenkungssteuer in Höhe von € 38.457,90 fest.Berechnung:

Wert der Zuwendung

579.420,75

Gegenleistung

-17.441,48

Freibetrag gemäß § 15a ErbStG

-175.200,00

Freibetrag gemäß § 14 Abs. 1

-2.200,00

Steuerpflichtiger Erwerb

384.579,27

Gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG (Steuerkl. I) 10% vom gemäß § 28 ErbStG abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von € 384.579,00

38.457,90

In der nach mehreren Fristverlängerungen eingebrachten Berufung führte die steuerliche Vertreterin der Bw. aus, dass die Bemessung des Abtretungspreises im Abtretungsvertrag vom 27. Jänner 2005 aus folgenden Gründen zum Nominale erfolgt sei:

- Auffassungsunterschiede zwischen den beiden Gesellschaftern betreffend die zukünftige strategische Ausrichtung der Gesellschaft,

- zum Zeitpunkt der Abtretung bereits eingetretene negative Entwicklungen im Geschäftsverlauf der Gesellschaft

- in diesen negativen Entwicklungen begründete Verlustaussichten für die Zukunft

- dem abtretenden Gesellschafter anteilig zustehende Ausschüttung des Bilanzgewinnes zum 31. Dezember 2004.

Weiters werde darauf hingewiesen, dass eine Berechnung des gemeinen Wertes der Anteile nach dem ausschließlich auf Vergangenheitswerten beruhenden Wiener Verfahren 1996 nach Ansicht der Vertragsparteien insbesondere auf Grund der negativen Ertragsaussichten der Gesellschaft keinesfalls für eine angemessene Wertermittlung geeignet gewesen sei. Dementsprechend erschien es den Vertragsparteien geboten, für die Wertermittlung zumindest das zum Zeitpunkt der Abtretung absehbare rückläufige Ergebnis 2005 miteinzubeziehen.

Zudem sei festzuhalten, dass mit dem abtretenden Gesellschafter im Zuge der Anteilsabtretung ein anteiliger Anspruch auf die bis zum 31. Dezember 2004 erwirtschafteten Jahresergebnisse, somit auf den Bilanzgewinn zum 31. Dezember 2004 in Höhe von € 515.916,74 vereinbart worden sei. Der auch nach Abtretung der Anteile bestehende anteilige Anspruch auf den Bilanzgewinn zum 31. Dezember 2004 im Falle einer späteren Gewinnausschüttung sei somit bei der Festlegung des Abtretungspreises zum Nominalwert von entscheidender Bedeutung gewesen.

Weiters dürfe bei der dem Bescheid vom 30. August 2007 zugrundeliegenden Berechnungsgrundlage auf folgende Punkte hingewiesen werden:

Der bei der Berechnung des Durchschnittsertrages der letzten drei Jahre zur Anwendung gebrachte KÖSt-Satz von 25% entspreche nicht dem für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 gültigen KÖSt-Satz von 34%.

Bei Ermittlung des Vermögenswertes V sei bei der Berechnung des Finanzamtes eine Mitberücksichtigung der passivierten Investitionszuschüsse in Höhe von € 425.122,00 erfolgt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise einerseits, andererseits aufgrund handelsrechtlicher Bestimmungen (die Passivierung derartiger Zuschüsse könne wahlweise brutto als eigener Passivposten ausgewiesen werden oder direkt netto von den Anschaffungskosten abgezogen werden) handle es sich bei diesen Investitionszuschüssen nicht um Eigenkapital.

Unter Berücksichtigung der oben angeführten Prämissen sowie unter Miteinbeziehung der negativen Ertragsaussichten der Gesellschaft von nur einem Jahr (Wirtschaftsjahr 2005 mit einem negativen EGT von TEUR 82) ergebe sich eine Bemessungsgrundlage vor Freibeträgen von rd. TEUR 80. Für den Fall, dass die bereits absehbaren negativen Ertragsaussichten überhaupt nicht für die Wertermittlung berücksichtigt würden, ergebe sich eine Bemessungsgrundlage vor Freibeträgen von rd. TEUR 185.

In Beantwortung eines Vorhaltes des Finanzamtes vom 9. April 2008 legte die Bw. die Bilanz und GuV zum 31. Dezember 2005 vor und führte weiters aus, dass die negative Ertragsentwicklung der GmbH sich für die Geschäftsführung bereits Ende 2004 abgezeichnet habe, da zwar die Entwicklung der Umsätze der seit längerem bestehenden Filialen im Durchschnitt konstant angesehen worden sei, jedoch die ursprünglich geplanten Deckungsbeiträge der neu eröffneten Filialen stark hinter den Erwartungen der Geschäftsführung zurückgeblieben seien. Zusätzlich hätten sich bei den Planungen für 2005 infolge der hinter den Erwartungen gebliebenen Umsatzsteigerungen überproportional ansteigende Personalkosten, Abschreibungen und sonstige betriebliche Aufwendungen ergeben. Die endgültigen Jahresabschlusszahlen hätten diesen bereits Ende 2004 erwarteten Negativ-Trend der Neu-Filialen bestätigt. Letztendlich sei einem Jahresgewinn 2004 in Höhe von € 368.220,81 ein Jahresverlust 2005 von - € 84.082,38 gegenübergestanden.

In 2005 sei aufgrund der negativen Ergebnissituation der Gesellschaft keine Ausschüttung erfolgt, da die Liquiditätslage der Gesellschaft stark angespannt gewesen und die Eigenmittelquote zum 31. Dezember 2005 unter 10% gelegen sei.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 23. Juli 2008 gab das Finanzamt der Berufung teilweise statt und setzte die Schenkungssteuer mit € 24.561,99 anstatt bisher € 38.457,90 fest.

Zur Begründung führte die Abgabenbehörde erster Instanz aus, dass hinsichtlich des Antrages das EGT 2005 statt des EGTs 2002 beim Ertragswert zu berücksichtigen, der Berufung stattgegeben worden sei.

Die sonstigen Anträge seien jedoch abzuweisen gewesen.

Betreffend Abzug der Subvention vom Vermögenswert sei auszuführen:

Bei der retrograden Ermittlung des Ausgangswertes, nämlich der Bilanzsumme abzüglich Rückstellungen, Verbindlichkeiten und PRA würden Subventionen gleich dem Eigenkapital behandelt. Ein solches rechnerisches Ergebnis entspreche auch den unternehmerischen Gegebenheiten. Eine Subvention bewirke eine Stärkung des Unternehmens, da grundsätzlich angenommen werden dürfe, dass keine Rückzahlung erfolgen werde. Eine Rückzahlungsverpflichtung sei aus den von der Bw. vorgelegten Unterlagen auch nicht ersichtlich.

Der KÖSt-Satz von 34% habe nicht angesetzt werden können, da die Schenkung nach dem 19. Mai 2004 erfolgt sei und ab diesem Zeitpunkt 25% KÖSt zu berücksichtigen sei.

Da es zu keiner Gewinnausschüttung für 2004 zugunsten des Geschenkgebers gekommen sei, könne auch der Gewinnvortrag bzw. laufende Bilanzgewinn (anteilig zustehender Ausschüttungsbetrag) nicht als Abzugspost berücksichtigt werden.

Die Berechnung des gemeinen Wertes wurde der Berufungsvorentscheidung angeschlossen:

Teil A

Nennkapital N:

Stammkapital

36.336,42

Teil B

Vermögenswert V je € 100 Nennkapital

Handelsrechtlicher Ausgangswert:

Handelsrechtliche Bilanzsumme

10.309.781,68

Rückstellungen

1.108.114,50

Verbindlichkeiten

7.958.610,70

- Passivposten (§ 224 (3) C, D, E)

9.066.725,20

Handelsrechtliches Eigenkapital (§ 224 (3) A, B HGB

1.243.056,48

ZURECHNUNGEN:

sonstige Beteiligungen

ABRECHNUNGEN:

0,00

Zwischensumme

1.243.056,48

Kürzung 10 %, 5 %, keine Kürzung bei negativem Wert

124.305,65

Vermögen

1.118.750,83

Steuerlicher Vermögenswert je 1 € Nennkapital

30,79

Teil C

1. Jahr 2003

2. Jahr 2004

3. Jahr 2005

Ertragswert (E)

EGT

233.408,00

210.763,00

-82.312,38

KÖSt-relevante Zu- und Abrechnungen: aus. Ges.

0,00

0,00

0,00

Zwischensumme (=Basis für rechnerische KÖSt)

233.408,00

210.763,00

-82.312,38

Nicht KÖSt-relevante Zu- und Abrechnungen

-rechnerische KÖSt (25% bzw Mindest-KÖSt)

58.352,00

52.690,75

1.750,00

Summe

175.056,00

158.072,25

-84.062,38

ERTRAGSWERT

Berichtigter Gewinn 1. Jahr

175.056,00

Berichtigter Gewinn 2. Jahr

158.072,25

Berichtigter Gewinn 3. Jahr

158.072,25

Summe

-84.062,38

Durchschnitt (3 Jahre)

83.021,96

Kürzung 10%

8.302,20

gekürzter durchschnittlicher Jahresertrag

74.719,76

bei Gewinnen (gekürzter durchschnittlicher Ertragswert x100/Nennkapital x 9)

22,85

Teil D

Gemeiner Wert je 1 € Nennkapital

G: (V+E)/2, mindestens V/2,5

26,82

Gemeiner Wert inkl. Beteiligungsbesitz:

26,82

Nominale anteilig

17.441,48

Gemeiner Wert anteilig:

467.752,85

Dagegen beantragte die Bw. die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte ergänzend aus, dass in der Berufungsvorentscheidung bei der retrograden Ermittlung des Ausgangswertes die in der Bilanz in einem Passivposten eigener Art (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090) ausgewiesenen Subventionen in Höhe von € 425.121,76 entgegen der Berufung nicht als Abzugsposten behandelt worden seien, da sie nach Ansicht des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien Eigenkapital darstellen würden. Dazu sei festzustellen, dass der VwGH sowohl die Bilanzierung nach der Bruttomethode (Ausweis der Anschaffungskosten inklusive erhaltener Subventionen auf der Passivseite in einem Sonderposten eigener Art) als auch nach der Nettomethode (Abzug der erhaltenen Subventionen von den Anschaffungskosten und kein Ausweis eines Sonderpostens) trotz der alleinigen Gültigkeit der Nettomethode in der steuerlichen Gewinnermittlung als gleichwertige Bilanzierungsmethoden im Handelsrecht ansehe.

Die unterschiedliche Auswahl der Bilanzierungsmethoden könne objektiv betrachtet jedoch nicht zu einem unterschiedlichen Substanzwert und ergo zu einem unterschiedlichen Unternehmenswert, somit konsequenterweise auch nicht zu unterschiedlichen Bewertungsergebnissen führen. Insbesondere könne es im Rahmen der Berechnungsformel zur Ermittlung des gemeinen Wertes nicht sein, dass die Subventionen im Falle eines Ausweises in der Handelsbilanz den Substanzwert - gegenüber einem Nichtausweis der Subventionen in der Handelsbilanz - erhöhen, da die Bilanzsumme bei einem Nichtausweis der Subventionen in der Handelsbilanz von vorn herein geringer wäre (Kürzung der Anschaffungskosten um die erhaltenen Subventionen). Auf Grund des auch im Wiener Verfahren zu Grunde liegenden Ziels der möglichst wirklichkeitsnahen Ergebniserzielung (VwGH 25.4.1996, 95/16/0011) sei daher der Sonderposten in der Ermittlung des Unternehmenswertes nicht zu berücksichtigen und nicht dem Eigenkapital zuzurechnen.

Sofern die Abgabenbehörde zweiter Instanz der Beurteilung des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern folgen sollte und die Subventionen als Eigenkapital qualifiziere, werde der Antrag gestellt, entsprechend Punkt eins der Richtlinien zur Ermittlung des gemeinen Wertes von inländischen Anteilen die latenten Steuern auf unversteuerte Rücklagen sowie Subventionen zu berücksichtigen. Diese würden in Summe 25% von € 690.803,32 (davon Subventionen € 425.121,76, davon Bewertungsreserve gemäß § 12 EStG € 265.681,56) betragen.

Weiters werde in der Begründung der Berufungsvorentscheidung die Ansicht vertreten, dass der dem abtretenden Gesellschafter im Zuge der Anteilsabtretung vereinbarte anteilig zustehende Anspruch auf die bis zum 31. Dezember 2004 erwirtschafteten Jahresergebnisse, somit auf den anteiligen Bilanzgewinn zum 31.Dezmber 2004 in Höhe von € 515.916,74 der GmbH nicht als Abzugspost berücksichtigt werden könne, da es zu keinen Gewinnausschüttungen für 2004 zugunsten des Übergebers gekommen sei.

Diesbezüglich werde festgehalten:

Wie bereits in der Vorhaltsbeantwortung vom 20. Mai 2008 sowie im Ergänzungsschreiben zur Berufung vom 31. Juli 2008 dargelegt, seien in 2005 und 2006 auf Grund der negativen Ergebnissituation der Gesellschaft keine Ausschüttungen erfolgt, da die Liquiditätslage der Gesellschaft stark angespannt gewesen und die Eigenmittelquote unter 10% gelegen sei. Eine Ausschüttung eines (teilweisen) Bilanzgewinnes hätte die zum damaligen Zeitpunkt erheblich angespannte Finanzlage der Gesellschaft erheblich weiter verschlechtert und die Liquiditätssituation stark belastet. Dementsprechend hätten die Geschäftsführung und die Eigentümer entschieden, die vertraglich vereinbarte und dem Übergeber selbstverständlich auch in einem späteren Zeitpunkt nach wie vor zustehende anteilige Gewinnausschüttung in Höhe von € 247.640,01 erst in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem die Finanz- und Liquidationslage der Gesellschaft eine derartige Gewinnausschüttung wirtschaftlich zulasse.

In diesem Zusammenhang werde auf § 20 Abs. 5 ErbStG verwiesen, wonach Schulden und Lasten, die in wirtschaftlicher Beziehung zu steuerbaren Teiles des Erwerbes stehen, abzuziehen seien. Der vertraglich vereinbarte Anspruch auf anteilige Ausschüttung des Bilanzgewinnes zum 31. Dezember 2004 mindere objektiv und wirtschaftlich betrachtet für die Bw. den Anspruch auf Gewinnausschüttung aus der GmbH. Der erworbene 48%ige Anteil an der GmbH sei somit auf Grund vertraglicher Vereinbarung mit einer festgelegten "fixen" Schuld von € 247.640,01 belastet, denn würde dieser Dividendenvorbehalt nicht existieren, würde dieser Betrag ausschließlich der Bw. als neuer Gesellschafterin zustehen. Die vertraglich festgehaltene Vereinbarung auf Anspruch des Übergebers auf einen anteiligen Bilanzgewinn in Höhe von € 247.640,01 sei letztendlich nichts anderes als eine Belastung des abgetretenen 48%-igen Anteiles an der GmbH, da dieser Betrag eben nicht der übernehmenden Gesellschafterin zustehe. Es sei somit nicht nachvollziehbar, dass die vertraglich vereinbarte Gewinnausschüttung nicht bei der Ermittlung des Erwerbs abzuziehen sei.

Die kurz gehaltene Begründung des Finanzamtes, wonach die anteilige Gewinnausschüttung deswegen nicht berücksichtigt werden könne, weil diese nicht erfolgt sei, sei nicht verständlich, denn die Tatsache, dass es noch keine Gewinnausschüttungen für 2004 gegeben habe, bewirke selbstverständlich nicht, dass diese Gewinnansprüche für den Übergeber bzw. die daraus erwachsende Belastung für die Bw. einfach weggefallen sei. Dies unterstelle die Behörde implizit. Bei entsprechender Liquiditätslage werde unter Bedachtnahme der wirtschaftlichen Situation der GmbH eine derartige nachträgliche Ausschüttung an den Übergeber vorzunehmen sein. In diesem Zusammenhang werde auf das Erkenntnis des VwGH vom 6.6.1974, 1559/73, Slg 4700 F, verwiesen, wonach die Fälligkeit einer Schuld nicht Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit derselben sei.

Werders werde die Berücksichtigung des Freibetrages gemäß § 14 Abs. 3 EStG in Höhe von € 7.300,00 beantragt (Die Bw. und der Übergeber seien verheiratet).

Mit nachstehendem Vorlagebericht vom 5. September 2008 legte das Finanzamt die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor:

"Mit Abtretungsvertrag vom 27.01.2005 hat Hr. A. einen Geschäftsanteil, der einer voll und bar einbezahlten Stammeinlage von ATS 240.000,-- (d.i. eine 48%ige Beteiligung am gesamten Stammkapital der Gesellschaft) an der "A.& Co Gesellschaft m.b.H." entspricht, an seine Ehegattin D. abgetreten.

Der Abtretungspreis für die Übertragung dieser Gesellschaftsanteile wurde in Höhe des Nominales vereinbart und betrug ATS 240.000,--.

Als Tag des Überganges aller mit dem Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Verbindlichkeiten auf die übernehmende Gesellschafterin wird der 1.1.2005 vereinbart.

Gemäß Punkt Sechstens des gegenständlichen Abtretungspreises steht der Ertragsanteil des laufenden Geschäftsjahres 2005 bereits der Übernehmerin zu.

Zum Nichtansatz der anteiligen Gewinnausschüttung als Passivpost ist auszuführen:

Den Ausführungen des Berufungswerbers im Vorlageantrag ist zu entnehmen, dass die Geschäftsführung und Eigentümer entschieden haben, die im Rahmen der Anteilsabtretung vertraglich vereinbarte und Herrn A. selbstverständlich auch in einem späteren Zeitpunkt nach wie vor zustehende anteilige Gewinnausschüttung in Höhe von € 247.640,01 erst in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem die Finanz- und Liquiditätslage der Gesellschaft eine derartige Gewinnausschüttung wirtschaftlich zulässt.

Die von der Geschäftsführung und den Eigentümern getroffene Entscheidung wurde im laufenden Verfahren bislang allerdings nicht vorgelegt.

Inwieweit somit ein vertraglich vereinbarter Anspruch auf Auszahlung des anteiligen Bilanzgewinnes Herrn A. zusteht, kann mangels Vorliegens des Geschäftsführungsbeschlusses bzw. der im Berufungsbegehren angeführten vertraglich vereinbarten Regelung nicht beurteilt werden, da diese dem h.o. Finanzamt bisher vorenthalten wurde.

Im Zusammenhang mit vertraglich vereinbarten Verfügungsbeschränkungen wird auf das VwGH-Erkenntnis vom 6.10.1980 hingewiesen. Unter anderen wird in diesem Erkenntnis ausgeführt, dass gesellschaftsvertragliche Verfügungsbeschränkungen dann den gemeinen Wert eines Anteiles an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 3 BewG nicht beeinflussen können, wenn die Gesellschafter diese Beschränkungen beschlossen haben und jederzeit wieder aufheben können (VWGH 6.10.1980, 2915/78).

Laut Abtretungsvertrag vom 27.01. 2005 wurden jedoch die gegenständlichen Gesellschaftsanteile mit allen Rechten (somit auch das Recht auf Ausschüttung der anteilig stehen gelassenen Gewinne) und Pflichten, die dem abtretenden Gesellschafter zustehen, an die Übernehmerin übertragen. Eine gesonderte Regelung über die Ausschüttung des Bilanzgewinnes 2004 kann den gegenständlichen Abtretungsvertrag nicht entnommen werden. Dies könnte nach Ansicht des Prüfers darauf zurückzuführen sein, dass überhaupt kein Ausschüttungsbeschluss zum Zeitpunkt der Errichtung des Abtretungsvertrages existiert hat und somit sich eine gesonderte Regelung über die Ausschüttung des Bilanzgewinnes des Jahres 2004 im Abtretungsvertrag erübrigte.

Laut Berufungsausführungen kam es auch tatsächlich zu keiner Gewinnausschüttung, da die Liquiditätslage der Gesellschaft stark angespannt war. Fraglich ist auch, ob es in der Zukunft aufgrund der derzeitigen Finanz-und Liquiditätslage der Gesellschaft überhaupt zu einer Ausschüttung des Bilanzgewinnes kommen wird, da diese gemäß den Ausführungen des Berufungswerbers im Vorlageantrag erst dann vorgenommen werden wird, wenn es die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zulässt.

Der Berufungswerber geht also davon aus, dass zum Zeitpunkt der Errichtung des Abtretungsvertrages dem Grunde nach eine nicht unwesentliche Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem abtretenden Gesellschafter bestanden hätte, der bei der gemeinen Wertberechnung seinen Niederschlag finden sollte. Sollte diese Verbindlichkeit dem Grunde nach bestanden haben, müsste dafür schon aus Gründen des Gläubigerschutzes aus kaufmännischer Vorsicht Rechnung getragen werden und eine Rückstellung in derartiger Höhe (Rückstellungen sind für Verbindlichkeiten, deren Höhe bzw. deren Fälligkeit nicht genau bekannt sind, in die Bilanz einzustellen) in die Folgebilanz eingestellt worden sein. Aus den, dem Finanzamt vorhandenen vorliegenden Unterlagen .ist eine derartige Rückstellung nicht ersichtlich, sodass anzunehmen ist! dass die Verbindlichkeit weder zum Zeitpunkt der Errichtung des Abtretungsvertrages noch im Zeitpunkt der Bescheiderlassung dem Grunde nach bestanden hat.

Nach Ansicht des Prüfers ist daher der Ansatz als Passivpost aus den o.a. Gründen weder beim Substanzwert noch als Abzugspost vom schließlich errechneten gemeinen Wert zulässig.

Zu den Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Vorlageantrag, die Subventionen als Passivpost anzuerkennen, wird wie folgt Stellung genommen:

Bei der retograden Ermittlung des Ausgangswertes, nämlich Bilanzsumme abzüglich Rückstellungen, Verbindlichkeiten und PRA, werden Subventionen gleich dem Eigenkapital behandelt werden. Ein solches rechnerisches Ergebnis entspricht auch den unternehmerischen Gegebenheiten. Eine Subvention für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes erhält ein Unternehmen meist nicht für Zwecke, die objektiv und ausschließlich dem Betrieb dienen, besonders weil ein öffentliches Interesse daran besteht, zum Beispiel Umweltschutz oder dergleichen. Obwohl das Interesse Dritter im Vordergrund steht, bewirkt die Subvention eine Stärkung des Unternehmens, da grundsätzlich angenommen werden darf, dass keine Rückzahlung erfolgen wird. Die mit den Subventionen verbundenen Auflagen wären jedoch zu berücksichtigen. Dennoch wird die Rückzahlung eher die Ausnahme als die Regel darstellen. Lediglich ab dem Zeitpunkt, wo eine Rückzahlungsverpflichtung bekannt ist, entsteht eine Schuldposition.

Im laufenden Verfahren wurden die Subventionen hinterfragt und die einzelnen Schreiben über die Investitionszuschusszusagen in Kopie vorgelegt. Eine Rückzahlungsverpflichtung konnte den diversen Schreiben über die einzelnen Investitionszuschusszusagen nicht entnommen werden. Auch aus dem vorliegenden Jahresabschluss zum 31.12.2004 kann eine Rückzahlungsverpflichtung nicht ersehen werden.

Gemäß Erläuterungen zum Jahresabschluss zum 31.12.2004 werden die Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln analog der Nutzungsdauer der betreffenden Anlagengegenstände aufgelöst.

Im Vorlageantrag wurde lediglich ausgeführt, dass Subventionen nach der Brutto- oder Nettomethode bilanziert werden können; es wurde aber nicht näher erläutert, ob bezüglich der Subventionen eine Rückzahlungsverpflichtung besteht, sodass diese als Passivpost bei der gemeinen Wertberechnung beim Substanzwert anerkannt werden kann.

Dem Alternativantrag des steuerlichen Vertreters, wonach latente Steuern auf Subventionen und den unversteuerten Rücklagen bei der gemeinen Wertberechnung zu berücksichtigen seien, müsste allerdings entsprochen werden.

Da weder aus den Investitionszuschusszusagen noch aus dem Jahresabschluss zum 31.12.2004 eine Rückzahlungsverpflichtung hervorgeht, wäre It. Ansicht des Prüfers die Subvention zwar weiterhin nicht als Passivpost anzuerkennen. die darauf entfallenden latenten Steuern It. Antrag jedoch. zu berücksichtigen.

Eine Neuberechnung des gemeinen Wertes unter Berücksichtigung der Antragsrechte des Berufungswerbers laut Vorlageantrag (latente Steuern auf unversteuerte Rücklagen und Subventionen) liegt bei. Der anteilige gemeine Wert für Nominale € 17.441,48 beträgt demnach € 449.935,56, wovon noch die einzelnen Freibeträge in Abzug zu bringen wären. Der beantragte Freibetrag gemäß § 14 Abs. 3 ErbstG in Höhe von € 7.300,-- blieb im laufenden Verfahren bisher unberücksichtigt und ist daher zu gewähren, da es sich bei den Vertragsparteien um Eheleute handelt."

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach § 18 ErbStG erfolgt die Bewertung des erworbenen Vermögens grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld. Die Steuerschuld entsteht gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Die Bewertung richtet sich nach § 19 Abs. 1 ErbStG (die im Absatz 2 genannten Ausnahmen liegen hier nicht vor) nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften).

Gemäß § 13 Abs. 2 BewG ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10 BewG) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.

Gemäß § 10 Abs. 1 BewG ist bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zu Grunde zu legen. Gemäß Absatz 2 dieser Gesetzesstelle wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich beim gemeinen Wert um eine fiktive Größe, die mit Hilfe der Preisschätzung zu ermitteln ist.

Obwohl weder die Bw. noch der Unabhängige Finanzsenat mangels gehöriger Kundmachung und mangels eines normativen Gehaltes an dieses Verfahren gebunden sind, stellt das "Wiener Verfahren" eine zwar nicht verbindliche, aber doch geeignete Grundlage für jene Schätzung dar, die nach dem zweiten Satz des § 13 Abs. 2 BewG zur Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile vorzunehmen ist (vgl. dazu ua. VwGH 25.6.1997, 95/15/0117).

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei dieser im Gesetz zwingend angeordneten Schätzung der Ertragsaussichten davon auszugehen, dass das Unternehmen der Gesellschaft in der bisherigen Art und Weise fortgeführt wird. Zukünftige Entwicklungen sind dabei (nur) dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag auf Grund konkreter Umstände prognostizierbar sind (vgl Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 19 ErbStG, Rz 48a, und die dort wiedergegebene Rechtsprechung).

Bei Ermittlung der Ertragsaussichten hat die Abgabebehörde alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dazu gehören auch Kenntnisse, die die Abgabebehörde erst im Laufe des Ermittlungsverfahrens erlangt. Wertbestimmend können solche Kenntnisse jedoch nur insoweit sein, als sie eine Ertragsentwicklung betreffen, die nach dem Bewertungsstichtag nicht einen außergewöhnlichen, am Bewertungsstichtag nicht voraussehbaren Verlauf genommen hat, mit anderen Worten, die am Bewertungsstichtag bereits prognostizierbar war. Bei der schätzungsweisen Ermittlung des gemeinen Wertes sind nicht die tatsächlich nach dem Bewertungsstichtag erzielten Erträge, sondern die Ertragsaussichten zu berücksichtigen (vgl. VwGH 14.1.1991, 89/15/0003).

Die Ertragsaussichten sind nicht nach den nach dem Stichtag tatsächlich erzielten Betriebsergebnissen zu beurteilen, sondern nach der bereits am Stichtag erkennbaren Entwicklung zu schätzen, wobei als Ausgangslage die drei letzten Wirtschaftsjahre vor dem Ermittlungszeitpunkt für die Beurteilung in Frage kommen. Da jedoch einem dem Stichtag näher liegenden Betriebsergebnis höhere Gewichtung als einem zeitlich entfernteren zuzumessen ist, bestehen keine Bedenken ein etwa schon vorliegendes Ergebnis des Stichjahres, anstatt des Dritten vor dem Stichtag erzielten Ergebnisses in die Berechnung einzubeziehen. Umstände, die am Stichtag erkennbar waren und von offenkundigem Einfluss auf die nach dem Stichtag zu erwartende Ertragsentwicklung sind, können allenfalls durch Zu- oder Abschläge beim gemeinen Wert berücksichtigt werden (Fellner, Kommentar zum ErbStG, zu § 19 ErbStG, Ergänzung 30 I), aber nicht durch Berechnung des Ertragswertes aus dem Durchschnitt der drei Wirtschaftsjahre, die nach dem Stichtag liegen (vgl. UFSW RV/3818-W/02 vom 28.01.2008).

Im Erkenntnis vom 27. August 1990, 89/15/0124, hat der Verwaltungsgerichtshof darüber hinaus ausdrücklich ausgesprochen, dass in Fällen, in denen sich zur Zeit der Durchführung des Bewertungsverfahrens bereits das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in das der Ermittlungszeitpunkt fällt, überblicken lässt, dieses Ergebnis in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen ist. Es sei nicht ausgeschlossen, dass die wirtschaftliche Entwicklung, wie sie sich tatsächlich nach dem Stichtag gestaltet hat, in Zweifelsfällen als Anhaltspunkt für die Bewertung am Stichtag verwendet wird, sofern die Entwicklung nicht einen außergewöhnlichen, am Stichtag nicht vorhersehbaren Verlauf genommen hat (VwGH 24.04.2002, 2001/16/0615).

Diese Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fand auch Eingang in den Erlass zum Wiener Verfahren. Dahinter stand die Überlegung, dass Gewinne vorangegangener Jahre regelmäßiger weniger aussagekräftig sind, je länger sie zurückliegen.

Die Heranziehung der Bilanz des Jahres 2006 anstatt jener des Jahres 2003 wäre daher im Sinne dieser Rechtsprechung durchaus zulässig, da sie im Zeitpunkt der Durchführung des Bewertungserfahrens bereits vorlag. Voraussetzung ist jedoch, dass die Entwicklung nicht einen außergewöhnlichen, am Stichtag nicht vorsehbaren Verlauf genommen hat.

Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stellt sich wie folgt dar:

Jahr

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) in €

2002

74.030,00

2003

233.408,00

2004

210.763,02

2005

-82.312,38

2006

36.726,06

2007

135.275,95

2008

120.333,81

2009

9.617,60

2010

192.374,75

Für 9 Jahre errechnet sich ein durchschnittliches Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von € 103.357,12, für die Jahre 2002-2004 € 172.733,67 und für 2003-2005 € 120.619,67.

Die Einbeziehung des nach dem Bewertungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres 2005 ist daher steuerlich gerechter, weil dieses stichtagsnahe Ergebnis zu einer wirklichkeitsnaheren Prognose führt.

Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich daher der in der Berufungsvorentscheidung vertretenen Ansicht der Abgabenbehörde erster Instanz an, wonach die Berechnung des Ertragswertes anhand der Daten für die Jahre 2003-2005 zu erfolgen hat.

Die Schätzung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen nach § 13 Abs. 2 BewG soll zu einem möglichst wirklichkeitsnahen Ergebnis führen. Die Bewertung erfolgt nach § 18 ErbStG auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld. Im gegenständlichen Fall ist die Steuerschuld am 1. Februar 2006 entstanden. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Steuersatz für die Körperschaftsteuer 25% (Der Steuersatz von 25 % ist erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2005 anzuwenden).

Bei der Berechnung des Ertragswertes war nur ein 25%iger Körperschaftsteuersatz zu berücksichtigen, da zum Zeitpunkt der Durchführung der Schenkung bereits der 25%ige Körperschaftsteuersatz anwendbar war und die Herausrechnung des fiktiven Körperschaftsteuersatzes den Zweck hat, die zukünftige Nettoertragskraft des Unternehmens aus den Ergebnissen der Vergangenheit abzuleiten. Es ist daher nicht der historisch tatsächliche Körperschaftsteuersatz, sondern der künftige Körperschaftsteuersatz heranzuziehen.

§ 13 Abs 2 zweiter Satz BewG 1955 lässt erkennen, dass der Gesetzgeber von einer Berücksichtigung sowohl des Sachwertes des Unternehmens der Gesellschaft als auch seines Ertragswertes ausgegangen ist. Ebenso wie die gesamten Ressourcen einer Kapitalgesellschaft sich in ihren Erträgen und damit in ihrem Ertragswert niederschlagen, wird auch hinsichtlich des Sachwertes auf den tatsächlichen Wert der einzelnen, nämlich aller dem Unternehmen gewidmeten Wirtschaftsgüter Bedacht zu nehmen sein. Dafür, dass die im § 62 BewG 1955 - und damit im zweiten, nur für die im § 1 Abs 2 BewG 1955 bezeichneten Abgaben geltenden Teil des BewG 1955 - angeführten Wirtschaftsgüter bei der Anwendung des für alle bundesrechtlich geregelten Abgaben geltenden § 13 BewG nicht anzusetzen seien, kann kein Anhaltspunkt gefunden werden. Diese vielfach aus lenkungspolitischen, nicht steuerpolitischen Gründen von der Vermögensteuer befreit gewesenen Wirtschaftsgüter werden oftmals einen Sachwert aufweisen, der den Wert des Vermögens der Gesellschaft entscheidend beeinflussen kann (vgl. VwGH 18.07.2001, 99/13/0217 und UFS 17.6.2011, GZ.RV/2754-W/07).

Auch im Rechtssatz zur bereits genannten Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 17.6.2011, GZ.RV/2754-W/07, hat dieser dargetan, dass eine Subvention, die der GmbH bereits zugeflossen ist, bei der Berechnung des gemeinen Wertes nach dem Wiener Verfahren als Teil des Vermögenswertes zu berücksichtigen ist.

Die Abgabenbehörde zweiter Instanz sieht sich nicht veranlasst, von ihrer bisherigen Rechtsprechung abzugehen.

Dem Antrag der Bw., die angeblich vereinbarte Gewinnausschüttung bei der Ermittlung des Erwerbes abzuziehen, wird aus nachstehenden Gründen nicht nähergetreten:

Im Vorlagebericht hat das Finanzamt dargetan, dass die behauptete Vereinbarung bisher nicht vorgelegt wurde.

Seit diesem Bericht sind nunmehr beinahe fünf Jahre verstrichen, ohne dass eine Gegenäußerung, geschweige denn eine Vorlage der Vereinbarung erfolgt wäre.

Im Übrigen wird zum Nichtansatz der anteiligen Gewinnausschüttung auf die Ausführungen des Finanzamtes im Vorlagebericht verwiesen, welcher im Übrigen auch in dieser Berufungsentscheidung (Darstellung des erstinstanzlichen Verfahrens) wiedergegeben wurde.

In Übereinstimmung mit dem Antrag der Bw. und dem Vorlagebericht sind die latenten Steuern sowie der Freibetrag gemäß § 14 Abs. 3 ErbStG in Höhe von € 7.300,00 bei der Berechnung zu berücksichtigen.

Der gemeine Wert des GmbH-Anteils sowie die Schenkungssteuer waren daher wie folgt zu berechnen:

Teil A

Nennkapital N:

Stammkapital

36.336,42

Teil B

Vermögenswert V je € 100 Nennkapital

Handelsrechtlicher Ausgangswert:

Handelsrechtliche Bilanzsumme

10.309.781,68

Rückstellungen

1.108.114,50

Verbindlichkeiten

7.958.610,70

- Passivposten (§ 224 (3) C, D, E)

9.066.725,20

Handelsrechtliches Eigenkapital (§ 224 (3) A, B HGB

1.243.056,48

ZURECHNUNGEN:

sonstige Beteiligungen

ABRECHNUNGEN:

0,00

Latente Steuern

172.700,83

Zwischensumme

1.070.355,65

Kürzung 10 %, 5 %, keine Kürzung bei negativem Wert

53.517,78

Vermögen

1.016.837,87

Steuerlicher Vermögenswert je 1 € Nennkapital

27,98

Teil C

1. Jahr 2003

2. Jahr 2004

3. Jahr 2005

Ertragswert (E)

EGT

233.408,00

210.763,02

-82.312,38

KÖSt-relevante Zu- und Abrechnungen: aus. Ges.

0,00

0,00

0,00

Zwischensumme (=Basis für rechnerische KÖSt)

233.408,00

210.763,02

-82.312,38

Nicht KÖSt-relevante Zu- und Abrechnungen

-rechnerische KÖSt (25% bzw Mindest-KÖSt)

58.352,00

52.690,76

1.750,00

Summe

175.056,00

158.072,26

-84.062,38

ERTRAGSWERT

Berichtigter Gewinn 1. Jahr

175.056,00

Berichtigter Gewinn 2. Jahr

158.072,26

Berichtigter Gewinn 3. Jahr

-84.062,38

Summe

249.065,88

Durchschnitt (3 Jahre)

83.021,96

Kürzung 7%

5.811,54

gekürzter durchschnittlicher Jahresertrag

77.210,42

bei Gewinnen (gekürzter durchschnittlicher Ertragswert x100/Nennkapital x9)

23,61

Teil D

Gemeiner Wert je 1 € Nennkapital (V+E):2

G: (V+E)/2, mindestens V/2,5

25,80

Gemeiner Wert incl. Beteiligungsbesitz:

25,80

Nominale anteilig

17.441,48

Gemeiner Wert anteilig:

449.990,18

Wert der Zuwendung

449.990,18

Gegenleistung

-17.441,48

Freibetrag gemäß § 15a ErbStG

-175.200,00

Freibetrag gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG

-2.200,00

Freibetrag gemäß § 14 Abs. 3 ErbStG

-7.300,00

Steuerpflichtiger Erwerb

247.848,70

Gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG (Steuerkl. I) 9% vom gemäß § 28 ErbStG abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von € 247.808,00

22.306,32

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 20. Juni 2013