Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 18.09.2013, RV/0345-F/13

Krankenversicherungsbeiträge/Grenzgänger, Pendlerpauschale - Werbungskosten,
(erhöhte) Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die am 10. Februar 2013 elektronisch eingelangte Berufung der Bw., Gde X, B-Gasse xx, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 11. Jänner 2013 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2011 entschieden:

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Die Einkommensteuer für das Jahr 2011 wird festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2011 beträgt:

5.124,00 € 40.650,48 €

Berechnung der Einkommensteuer:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug Pendlerpauschale lt. Lohnzettel Pendlerpauschale lt. Veranlagung Sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag Pauschbetrag für Werbungskosten

47.513,92 € 0,00 € - 696,00 € - 5.954,01 € - 132,00 €

40.731,91 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

40.731,91 €

Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988): Viertel der Aufwendungen für Personenversicherungen, Wohnraumschaffung und -sanierung, Genussscheine und junge Aktien (Topf-Sonderausgaben) eingeschliffen nach folgender Formel: (60.000,00 - 40.731,91) * (86,25 - 60) / 23.600,00 + 60

- 81,43 €

Einkommen

40.650,48 €

Die Einkommensteuer gem. § 33 Abs. 1 EStG 1988 beträgt: (41.347,25 - 25.000,00) x 15.125,00 / 35.000,00 + 5.110,00

11.873,24 €

Steuer vor Abzug der Absetzbeträge

11.873,24 €

Verkehrsabsetzbetrag

- 291,00 €

Grenzgängerabsetzbetrag

- 54,00 €

Steuer nach Abzug der Absetzbeträge

11.528,24 €

Gem. § 67 (1) u. (2) EStG 1988

6% von 6.228,31

373,69 €

Einkommensteuer

11.901,93 €

Ausländische Steuer

- 6.777,85 €

Rundung gem. § 39 Abs. 3 EStG 1988

- 0,08 €

Festgesetzte Einkommensteuer

5.124,00 €

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (in der Folge kurz: Bw.) bezog im Berufungsjahr nichtselbständige Einkünfte von der Fa. XY AG, in Gd Y, W-Straße yy. Ihr Wohnsitz befand sich im betreffenden Jahr in Gde X, B-Gasse xx (vgl. entsprechende Anfrage aus dem Zentralen Melderegister).

Nach elektronischem Einlangen ihrer Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2011 am 26. August 2012 und unbeantwortet gebliebenem Vorhalteverfahren (vgl. Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 28. August 2012, wonach die Bw. ersucht wurde, den ausländischen Jahreslohnausweis 2011 und die Pflichtkrankenversicherungsbestätigung 2011 nachzureichen) wurde die Bw. mit Bescheid vom 11. Jänner 2013 insofern zur Einkommensteuer 2011 veranlagt, als das Finanzamt die ausländischen Einkünfte im Schätzungswege ermittelte.

Dagegen erhob die Bw. am 10. Februar 2013 elektronisch Berufung; begründend führte sie im Wesentlichen aus, dass der angefochtene Bescheid von einem zu hohen Einkommen ausgehe und sie die entsprechenden Belege per Post einreichen werde.

Nach einem weiteren Vorhalteverfahren (vgl. Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 19. April 2013), in welchem die Bw. ersucht wurde, die in der Berufung angesprochenen "entsprechenden Belege" vorzulegen, reichte die Bw. ihren Lohnausweis für 2011 nach, woraufhin das Finanzamt mit Einkommensteuerbescheid 2011 (Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 BAO) vom 15. Mai 2013 den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 11. Jänner 2013 insofern abänderte, als es die nichtselbständigen Einkünfte der Bw. entsprechend diesem Lohnausweis 2011 ansetzte.

Mit Anbringen (FinanzOnline) vom 1. Juni 2013 beantragte die Bw., die gegenständliche Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen, und brachte vor, dass im Rahmen der Erledigung der Berufung seitens des Finanzamtes weder die Grenzgängerversicherung noch das Pendlerpauschale berücksichtigt worden seien; die Unterlagen lägen dem Finanzamt vor.

Mit Ergänzungsersuchen vom 3. Juni 2013 wurde die Bw. von Seiten des Finanzamtes darüber informiert, dass weder Unterlagen zur Krankenversicherung noch ein Antrag auf Berücksichtigung des Pendlerpauschales vorlägen. Gleichzeitig wurde sie daher ersucht, folgende Unterlagen nachzureichen bzw. Fragen zu beantworten: "- Vorlage der Bestätigung über die bezahlte Krankenversicherung 2011. - Für welche Entfernung (in km) beantragen Sie das Pendlerpauschale? - Beantragen Sie das große oder das kleine Pendlerpauschale? - Sollten Sie das große Pendlerpauschale beantragen, werden Sie aufgefordert, die Unzumutbarkeit für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel durch Vorlage sämtlicher Arbeitszeitnachweise des Jahres 2011 zu belegen." Der Vorhalt blieb in der Folge unbeantwortet.

Mit Vorlagebericht (Verf46) vom 24. Juli 2013 legte das Finanzamt die Berufung schließlich der Abgabenbehörde zweiter Instanz (Unabhängiger Finanzsenat) zur Entscheidung vor.

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung erwogen:

Streit besteht im konkreten Fall darüber, ob unter dem Titel "Grenzgängerversicherung" bzw. "Pendlerpauschale" ein Werbungskostenabzug vorzunehmen ist.

Krankenversicherungsbeiträge: Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 zählen Beiträge von Grenzgängern zu einer inländischen oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung zu den Werbungskosten. Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 auch Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht; diese Beiträge sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Auch wenn Krankenversicherungsbeiträge grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig sind, und Werbungskosten grundsätzlich von Amts wegen zu berücksichtigen sind, wenn alle Voraussetzungen für deren Abzugsfähigkeit vorliegen, besteht keineswegs ein Automatismus dahingehend, dass solche Kosten ohne Nachweisführung anzuerkennen sind. Der Abgabepflichtige, der Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt wissen will, hat das Vorliegen dieser Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach entsprechend nachzuweisen. Er hat dem Finanzamt über Verlangen die geltend gemachten Werbungskosten nachzuweisen oder, wenn dies nicht zumutbar ist, wenigstens glaubhaft zu machen. Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweisführung; bei der Beweiswürdigung ist zu beachten, dass der Werbungskostenabzug eine Begünstigungsvorschrift ist und damit die Beweislast nach anerkannten Behauptungs- und Beweislastregeln den Steuerpflichtigen trifft. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größere Wahrscheinlichkeit für sich. Die Glaubhaftmachung setzt die schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Abgabepflichtigen voraus (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Seite 315; Ritz, BAO3, § 138 Tzen 5 f; Jakom/Lenneis EStG, 2013, § 4 Rz 279; Doralt, EStG13, § 4 Tzen 269 ff sowie § 16 Tz 47).

In diesem Sinne wurde die Bw. mit Ergänzungsersuchen vom 28. August 2012 sowie vom 3. Juni 2013 ersucht, eine Bestätigung über die im Jahr 2011 bezahlte Krankenversicherung vorzulegen. Sie ließ diese Vorhaltungen in der Folge unbeantwortet. Sie hat weder bekannt gegeben, an welchen (inländischen) Versicherer derartige Beträge gezahlt wurden bzw. in welcher Höhe derartige Beiträge im Streitjahr bezahlt wurden, noch entsprechende Unterlagen dafür vorgelegt. Im konkreten Fall ist sohin offensichtlich, dass die Bw. ihrer (erhöhten) Offenlegungs- bzw. Mitwirkungspflicht nicht entsprechend nachgekommen ist.

Der Abgabenbehörde war es dadurch unmöglich, abzuklären, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug derartiger Kosten im Berufungsjahr dem Grunde und der Höhe nach erfüllt waren und war daher dem diesbezüglichen Berufungsbegehren ein Erfolg zu versagen.

Pendlerpauschale: Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Nach § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zählen zu den Werbungskosten die Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Intention des Gesetzgebers des EStG 1988 war es, durch Neuregelung der Absetzbarkeit von Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte den bis dahin steuerlich begünstigten, aus umweltpolitischer Sicht aber unerwünschten Individualverkehr einzudämmen und die Bevölkerung zum Umsteigen auf öffentliche Verkehrsmittel zu bewegen (VwGH 16.7.1996, 96/14/0002, 0003). Vor diesem Hintergrund wurde § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 geschaffen und ist diese Bestimmung daher so zu verstehen und auszulegen.

Die Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Arbeitsweg) sind grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 EStG 1988) abgegolten, der allen aktiven Arbeitnehmern unabhängig von den tatsächlichen Kosten zusteht.

Werbungskosten in Form des Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 stehen grundsätzlich nur dann zu, wenn

- entweder der Arbeitsweg eine Entfernung von mindestens 20 Kilometer umfasst (sog. kleines Pendlerpauschale) oder

- die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumindest hinsichtlich des halben Arbeitsweges nicht möglich oder nicht zumutbar ist und der Arbeitsweg mindestens zwei Kilometer beträgt (sog. großes Pendlerpauschale).

In zeitlicher Hinsicht müssen die entsprechenden Verhältnisse im Lohnzahlungszeitraum überwiegend (dh. an mehr als der Hälfte der Arbeitstage im Lohnzahlungszeitraum) gegeben sein.

Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 Kilometer und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann sind die in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b iVm § 124b Z 182 EStG 1988 genannten Pauschbeträge zu berücksichtigen. Danach beträgt das sog. kleine Pendlerpauschale:

Entfernung

PAUSCHBETRÄGE ab 1.1.2011

jährlich

monatlich

täglich

ab 20 km

696,00 €

58,00 €

1,93 €

ab 40 km

1.356,00 €

113,00 €

3,77 €

ab 60 km

2.016,00 €

168,00 €

5,60 €

Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c iVm § 124b Z 182 EStG 1988 an Stelle der Pauschbeträge nach lit. b leg. cit. folgende Pauschbeträge (sog. großes Pendlerpauschale) berücksichtigt:

Entfernung

PAUSCHBETRÄGE ab 1.1.2011

jährlich

monatlich

täglich

ab 2 km

372,00 €

31,00 €

1,03 €

ab 20 km

1.476,00 €

123,00 €

4,10 €

ab 40 km

2.568,00 €

214,00 €

7,13 €

ab 60 km

3.672,00 €

306,00 €

10,20 €

Was unter dem Begriff der "Zumutbarkeit" iSd lit. c des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu verstehen ist, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. "Unzumutbarkeit" ist jedenfalls (auch und vor allem) anzunehmen, wenn Massenbeförderungsmittel für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte entweder gar nicht oder nicht zu den erforderlichen Zeiten zur Verfügung stehen (Unzumutbarkeit wegen tatsächlicher Unmöglichkeit, vgl. VwGH 28.10.2008, 2006/15/0319). Die Unzumutbarkeit kann sich außerdem auch aus einer Behinderung ergeben. Ist die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte solcherart möglich, ist nach den amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (621 BlgNR XVII. GP, 75) die Frage der Zumutbarkeit auf Grund der Fahrtzeiten zu prüfen. Unzumutbar sind nach den Gesetzesmaterialien jedenfalls im Vergleich zu einem Kfz mehr als drei Mal so lange Fahrtzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit dem Massenbeförderungsmittel als mit dem eigenen Kfz; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrtzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrtzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen. Die Benützung von Massenverkehrsmitteln ist demnach auch dann unzumutbar, wenn die Fahrt mit diesen einerseits im Nahbereich 90 Minuten überschreitet und andererseits die Fahrt mit den Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang dauert wie mit dem PKW (vgl. VwGH 24.9.2008, 2006/15/0001; VwGH 28.10.2008, 2006/15/0319; UFS 12.12.2011, RV/0406-F/11, mit zahlreichen Verweisen). Darüber hinaus hat der Unabhängige Finanzsenat in mehreren Entscheidungen die Auffassung vertreten, dass eine Wegzeit von 90 Minuten in eine Richtung, unabhängig von der Wegstrecke, allgemein als Zumutbarkeitsgrenze anzunehmen sei (vgl. ua mit ausführlicher Begründung UFS 11.05.2007, RV/0258-F/07; UFS 23.12.2008, RV/0031-G/08; UFS 24.04.2009, RV/0090 F/09; UFS 14.4.2010, RV/0311-G/08; UFS 24.6.2010, RV/1060-W/10; UFS 19.04.2012, RV/0503-F/10; siehe dazu auch VwGH 28.10.2008, 2006/15/0319; sowie Doralt, EStG13, § 16 Tz 107; Wanke, "Großes" Pendlerpauschale, wenn die Fahrt mit Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang wie die Fahrt mit dem Pkw dauert, in: UFS aktuell 2006, Seiten 306 ff; Ryda/Langheinrich, Behandlung der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie zwischen einem an der Arbeitsstätte begründeten Wohn- und dem Familienwohnsitz, FJ 2006, Seiten 271 ff). In diesem Sinne wurde nunmehr auch die von der Verwaltungspraxis bisher angewandte entfernungsabhängige Zeitstaffel (danach wurde bei einer Fahrtstrecke von unter 20 km eine Zeitdauer von 1,5 Stunden, für eine Fahrtstrecke von 20 bis 40 km eine Zeitdauer von 2 Stunden und bei einer Fahrtstrecke von mehr als 40 km eine Zeitdauer von 2,5 Stunden als Grenze erachtet) wie folgt abgeändert (vgl. LStR 2002, Rz 255, Unzumutbarkeit wegen langer Anfahrtszeit): - Die Benützung des Massenbeförderungsmittels ist jedenfalls zumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel nicht mehr als 90 Minuten beträgt. - Die Benützung des Massenbeförderungsmittels ist jedenfalls unzumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel mehr als 2,5 Stunden beträgt. - Beträgt die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel mehr als 90 Minuten aber nicht mehr als 2,5 Stunden, ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels zumutbar, wenn die Wegzeit für die einfache Wegstrecke mit dem Massenbeförderungsmittel höchstens dreimal so lange dauert als die Fahrtzeit mit dem Kfz (vgl. dazu auch Bernold/Mertens, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2012, Seiten 184 und 242 f).

Die Wegstrecke bemisst sich im Falle der Zumutbarkeit der Benützung eines Massenbeförderungsmittels nach den Tarifkilometern zuzüglich Anfahrts- oder Gehwege zu den jeweiligen Ein- und Ausstiegsstellen. Im Falle der Unzumutbarkeit ist grundsätzlich die kürzeste Straßenverbindung heranzuziehen.

Ist die Wegzeit bei der Hin- oder Rückfahrt unterschiedlich lang, dann gilt die längere Wegzeit. Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Geh- oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrtzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten (bei Anschlüssen) usw. Stehen verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (zB Schnellzug statt Regionalzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist eine optimale Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (zB Park and Ride) zu unterstellen (siehe dazu auch weiter unten). Im Falle des Bestehens einer gleitenden Arbeitszeit berechnet sich die Wegstrecke nach der optimal möglichen Anpassung von Arbeitsbeginn und Arbeitsende an die Ankunfts- bzw. Abfahrtszeit des Verkehrsmittels; dementsprechend bleiben damit zB Wartezeiten zwischen der Ankunft bei der Arbeitsstätte und dem Arbeitsbeginn unberücksichtigt. Liegen Wohnort und Arbeitsstätte innerhalb eines Verkehrsverbundes, wird Unzumutbarkeit infolge langer Reisedauer im Allgemeinen nicht gegeben sein [vgl. Bernold/Mertens, a.a.O., Seiten 184 und 240 ff; Schuch, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Pendler-Pauschale), in: ÖStZ 1988, Seiten 316 ff].

Die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels ist im Übrigen auch dann zumutbar, wenn man einen Teil der Wegstrecke zB mit einem eigenen Fahrzeug zurücklegen muss. Nur wenn dieser Anfahrtsweg (zB mit dem Pkw) mehr als die Hälfte der Gesamtfahrtstrecke beträgt, ist die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar. Einer derartigen Aufteilung der einfachen Fahrtstrecke in Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel und privater Verkehrsmittel ist daher vor dem Hintergrund des Gesetzeswortlautes "der halben Fahrtstrecke" nicht entgegen zu treten; die Unterstellung einer optimalen Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel entspricht damit durchaus der Anordnung des § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 [vgl. Doralt, EStG13, § 16 Tz 108 ff; Bernold/Mertens, a.a.O., Frage 16/12 zu § 16 EStG 1988; Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2002, Rz 257; zur Kombination eines privaten Verkehrsmittels mit Massenbeförderungsmitteln siehe auch VwGH 24.9.2008, 2006/15/0001; VwGH 28.10.2008, 2006/15/0319].

Mit Vorhalt vom 3. Juni 2013 wurde der Bw. auch im Hinblick auf das geltend gemachte Pendlerpauschale die Möglichkeit eingeräumt, Angaben zum Sachverhalt zu machen bzw. ihr betreffendes Berufungsbegehren zu konkretisieren und stützende Unterlagen vorzulegen. Die Bw. ist auch diesbezüglich ihrer (erhöhten) Offenlegungs- bzw. Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen. Sie hat weder bekannt gegeben, für welche Entfernung das Pendlerpauschale beantragt wird, ob das kleine oder große Pendlerpauschale geltend gemacht wird, ob die Benützung von Massenbeförderungsmittels unzumutbar war bzw. wie ihre Arbeitszeiten gelagert waren, noch entsprechende Unterlagen dafür beigebracht. Nachdem die Bw. allerdings angegeben hat, dass sie sich als Grenzgängerin im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem inländischen Wohnort zur ihrem Arbeitsort im Ausland begeben habe, diesen Angaben der Bw. von Seiten des Finanzamtes nicht entgegengetreten wurde und der (einfache) Arbeitsweg von ihrer Wohnung in X zu ihrer Arbeitsstätte in Y unter Benützung öffentlicher Verkehrsmittel (samt entsprechender Gehwege) jedenfalls 20 Kilometer überschritt, war unter dem Titel "Pendlerpauschale" zumindest ein jährlicher Pauschbetrag (sog. kleines Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 für eine einfache Fahrtstrecke ab 20 km) in Höhe von gesamt 696,00 € als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 18. September 2013