Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 19.09.2013, RV/0495-G/11

Vermietung von Eigentumswohnungen - umsatzsteuerliche Liebhabereibeurteilung

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Vermietung, G., vertreten durch WTG Dr. Reinold-Mag. Veith Steuerberatungs GmbH, Steuerberatungskanzlei, 1030 Wien, Am Modenapark 10/9, vom 20. Oktober 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 17. September 2010 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 und Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 sowie vom 20. September 2010 betreffend Festsetzung der Vorauszahlungen an Umsatzsteuer für die Kalendermonate Jänner bis Juni 2010 entschieden:

1) Der Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

2) Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 wird vorläufig festgesetzt.

Entscheidungsgründe

Das Finanzamt hat im Rahmen einer Außenprüfung nachstehende Feststellungen getroffen:

Am Jahresende 2006 habe der Berufungswerber (Bw.) im Rahmen eines Wohnungsvermietungsmodells in Wien zwei Eigentumswohnungen samt Tiefgaragenplätze, deren Errichtung Ende 2007 abgeschlossen worden sei, erworben und erstmalig ab 2008 vermietet. Nach der im Zuge der Veranlagung 2006 vom Finanzamt abverlangten Prognoserechnung sei unter Zugrundelegung von geschätzten Mieteinnahmen und Kreditzinsen (endfälliges Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken mit 15-jähriger Laufzeit / Deckung der vollständigen Kapitalsumme nach 15 Jahren durch eine fondsgebundene Lebensversicherung mit einem hohen Aktienanteil) im 18. Jahr der Vermietung ein Gesamtgewinn möglich.

Gemäß § 6 Liebhabereiverordnung 1997 (LVO) könne Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO sei Liebhaberei anzunehmen, wenn aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten Verluste entstehen. Diese Annahme könne nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden. Demnach liege Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Andernfalls sei das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Tätigkeit so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert werde. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO gelte als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens jedoch 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen. Ob bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen sei oder nicht sei nach den für den Bereich des Einkommensteuerrechts geltenden Grundsätzen zu beurteilen.

Die gegenständliche Vermietungstätigkeit stelle zweifellos eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO dar und falle im Hinblick auf die erzielten Verluste (2006: € 59.673,05; 2007: € 27.021,21 und 2008: € 11.758,80) unter die Vermutung steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei. Für die Widerlegung dieser Annahme bedürfe es einer realistischen Prognoserechnung, dass die Vermietungstätigkeit in einem Zeitraum von 20 Jahren einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes müsse eine solche Ertragsprognose angesichts der Unsicherheiten, mit denen jede Prognostizierung künftiger Ereignisse zwangsläufig behaftet sei, mit allen ihren Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein. Würden die im Beobachtungszeitraum erzielten Ergebnisse von den prognostizierten abweichen, so sei dies bei der Beurteilung der Lebensnähe einer Prognoserechnung zu berücksichtigen. Das bedeute aber nichts anderes, als dass in eine Prognoserechnung die bis zum Zeitpunkt ihrer Erstellung erzielten tatsächlichen Ergebnisse einzubeziehen seien.

Nach der vom Bw. vorgelegten Prognoserechnung sei nach 15 Jahren eine vorzeitige außerordentliche Tilgung, finanziert durch die 15-jährige fondsgebundene Lebensversicherung, geplant, während das endfällige Fremdwährungsdarlehen eine Laufzeit von 25 Jahren aufweise.

Aus nachstehenden Erwägungen sei die Annahme einer Einkunftsquelle ausgeschlossen:

1. Kreditverträge

Mit 21. Dezember 2006 seien zur Finanzierung der beiden Wohnungen Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken in Höhe von umgerechnet € 195.000,00 für Top 3 und € 215.000,00 für Top 12 zu einem Zinssatz von 3 % im ersten Jahr aufgenommen worden. Der künftige Zinssatz ermittle sich aus dem Dreimonats-LIBOR mit 1 %-igem Aufschlag zuzüglich Spesen in Höhe von 0,125 % bis höchstens 0,5 % per anno. Die Laufzeit gelte bis auf weiteres, längstens jedoch bis 2032 (= 25 Jahre) und damit über den Gesamtgewinnermittlungszeitraum von 20 Jahren hinaus. Ein feststehender Rückzahlungstermin bestehe nicht und es sei im Kreditvertrag auch keine, innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes von 10 Jahren oder nach 15 Jahren vorzeitige Tilgung bzw. Teiltilgung vereinbart. Sollte eine solche Tilgung zur Wahrung der Einkunftsquelle willkürlich bei Notwendigkeit vorgenommen werden, würde jedoch eine Änderung der Bewirtschaftung vorliegen. Unter Berücksichtigung des durchschnittlichen LIBOR der letzten zehn Jahre (2,51 % nach Angaben des Bw.) und eines Durchschnittskurses (CHF - Euro) von 1,53 ergebe sich ein Effektivzinssatz von 2,64 %. Die Spesen seien dabei vernachlässigt worden.

2. Fondsgebundene Lebensversicherung zur Kapitaltilgung

Aus den jährlich erstellten Prognosen und Rückkaufswertfeststellungen gehe hervor, dass der garantierte Kapitalertrag von anfangs 4-8 % (betragsmäßig zwischen € 122.000,00 und € 164.000,00) für eine Kreditsumme von € 195.000,00 Ende 2007 auf 0-6 % (garantierte Kapitalabfindung € 99.000,00 zur Endfälligkeit 2021) per Ende 2009 aufgrund des hohen Risikos (hoher Aktienanteil) gesunken sei. Damit könnte im schlimmsten Fall nur rd. 50 % der ursprünglichen Kreditsumme abgedeckt werden. Ebenso sei das Risiko eines Kursverlustes des in Schweizer Franken rückzahlbaren Kredites nicht berücksichtigt und könne über einen so langen Zeitraum auch nicht seriös beurteilt werden. Die Lebensversicherung könne daher nicht als Nachweis einer verbindlichen vorzeitigen Tilgung des Darlehens angesehen werden. Außerdem würde der Abschluss eines Fremdwährungsdarlehens mit einer Laufzeit von 25 Jahren wenig Sinn machen, wenn bereits bei Abschluss feststehen würde, dass der Kredit bereits nach 15 Jahren zurückgezahlt werden würde.

3. Mieten

Die tatsächlich erzielten Anfangsmieten der letzten zweieinhalb Jahre würden von den prognostizierten um ca. 1,5 % nach unten abweichen, obwohl von einer jährlichen Steigerung von 2,5 % ausgegangen worden sei. Die jährliche Mietanpassung sei von der Prüferin mit 1,7 % (alle zwei Jahre Erhöhung um 3,4 %) in Anlehnung an die Mietverträge und unter Berücksichtigung der Inflation der letzten zehn Jahre berücksichtigt worden.

4. Leerstehung

Aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse (Tiefgaragenplatz werde nicht gemeinsam mit der Wohnung vermietet) sei festzustellen gewesen, dass ein Tiefgaragenplatz nach zweieinhalb Jahren noch immer nicht und der zweite Tiefgaragenplatz erst nach einem Jahr vermietet worden sei. Demgemäß sei die Leerstehung der Garagenplätze zwischen 5 bis 15 % (über den Zeitraum von 20 Jahren) und jene der Wohnungen mit 2 % angesetzt worden.

5. Reparaturaufwand

Unter Berücksichtigung des Einbehaltes von 0,15 €/m2 pro Monat aus den laufenden Mieten und der ständigen Rechtsprechung werde der Reparaturaufwand mit 2,5 % der erzielbaren Mieten angesetzt.

6. Sonstige Verwaltungskosten

Ab dem Beginn der Vermietung seien jährlich zwischen rd. € 1.500,00 und € 660,00 für beide Wohnungen an Buchhaltungs- und Beratungskosten für laufende Tätigkeiten angefallen, die bisher bei der Prognoserechnung nicht berücksichtigt worden seien. Ab dem vierten Jahr würden dafür nach den Angaben des Bw. je Wohnung € 350,00, wertgesichert mit 1,7 % jährlich angesetzt werden.

7. Betriebskosten

Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Betriebskosten zur Gänze an die Mieter weiterverrechnet würden, seien diese weder bei den Einnahmen noch bei den Ausgaben berücksichtigt worden. Dabei wäre jedoch zu beachten, dass während der Leerstehungen diese Betriebskosten als Werbungskosten für den Vermieter anfallen würden.

8. Totalgewinnberechnung

Zur Totalgewinnberechnung sei in der vom steuerlichen Vertreter erstellten Prognoserechnung Folgendes vermerkt:

"Der Aufwand für Zinsen darf nicht höher sein als die Mieteinnahmen. Sollte ein Ansteigen der Zinsen die Wirtschaftlichkeit und den steuerlichen Totalgewinn gefährden, muss der Investor zumindest so viele Eigenmittel einbringen, dass die Zinsen die Mieteinnahmen nicht übersteigen und der Totalgewinn gesichert ist. Alle 5 Jahre wird mit den tatsächlichen Werten eine Totalgewinnberechnung vorgenommen. Bei Bedarf müssen Eigenmittel in dem Ausmaß zugeführt werden, dass der steuerliche Totalgewinn im vorgegebenen Zeitraum von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn erreicht wird."

Dies deute in noch größerem Maß darauf hin, dass nicht in erster Linie das Erreichen von Mietüberschüssen als Einkunftsquelle im Vordergrund stehe, sondern ein Gesamtgewinn nur durch Erzielung von Steuerrückvergütungen erlangt werden könne und somit ein steuerlich nicht anzuerkennendes Steuersparmodell vorliege.

Gehe man schlussendlich von der ursprünglich vom Bw. erstellten Prognoserechnung unter Außerachtlassung einer vorzeitigen Tilgung aus, so könne schon dort nicht von einer Einkunftsquelle (Top 3: Verlust in Höhe von rd. € 43.000,00 und Top 12: Verlust in Höhe von rd. € 53.000,00) gesprochen werden. Da auch die adaptierten Prognoserechnungen unter Berücksichtigung der Durchschnittswerte der letzten zehn Jahre für Zinssatz und Kurs keinen Gesamtgewinn erwarten ließen, sei aufgrund des hohen Risikofaktors der Fremdfinanzierung Liebhaberei anzunehmen. Die geltend gemachten Verluste in Höhe von € 59.673,05 (2006); € 27.021,21 (2007) und € 11.758,80 (2008) seien demnach nicht anzuerkennen.

In umsatzsteuerlicher Hinsicht liege keine Unternehmereigenschaft vor, da einkommensteuerlich von Liebhaberei auszugehen sei, weshalb kein Vorsteuerabzug zustehe. Aufgrund des Ausweises der Umsatzsteuer im Mietvertrag werde die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung geschuldet (vgl. Bericht vom 17. September 2010 über das Ergebnis der Außenprüfung, Tz 3).

Gegen die auf dieser Basis erlassenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide hat der Bw. mit nachstehender Begründung das Rechtsmittel der Berufung erhoben:

1. Liebhabereibeurteilung

Ob eine steuerlich beachtliche Tätigkeit vorliege sei nach der LVO, BGBl. Nr. 33/1993 in der Fassung BGBl. II Nr. 358/1997 und BGBl. II Nr. 15/1999 zu beurteilen.

Die LVO unterscheide dabei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1), das seien solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 LVO). Liebhaberei sei gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten entstünden.

Diese Annahme von Liebhaberei könne nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen werden, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse.

Nicht ein tatsächlicher wirtschaftlicher Gesamtüberschuss, sondern die Absicht des Abgabepflichtigen einen solchen zu erzielen sowie die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben des Tätigen nach einem solchen Erfolg habe demnach als Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften zu gelten (vgl. UFS 14.8.2007, RV/0036-F/06 und RV/0356-F/07).

Wenn bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO Werbungskostenüberschüsse aus der Bewirtschaftung einer Eigentumswohnung erklärt werden, habe der Abgabepflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit im Wege einer Prognoserechnung, in die sämtliche Kalenderjahre der Betätigung einzubeziehen seien, darzulegen, ob die Betätigung unter der Annahme gleich bleibender Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten lässt. Eine solche Prognoserechnung müsse plausibel und nachvollziehbar sein (vgl. VwGH 28.3.2000, 98/14/0217) und müsse nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nachstehenden Mindestanforderungen entsprechen:

- zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung,

- Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum,

- Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen und

- Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände.

Große Aussagekraft hinsichtlich der Plausibilität einer Prognoserechnung komme nach der Rechtsprechung der Gegenüberstellung der prognostizierten Erträge mit den tatsächlich erzielten Erträgen zu. Da im gegenständlichen Fall die tatsächlichen Mieteinnahmen aufgrund des bereits abgeschlossenen Mietvertrages die in der Prognoserechnung prognostizierten Mieteinnahmen übersteigen würden, weise die Prognoserechnung ein hohes Maß an Plausibilität auf.

Der absehbare Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. von höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen komme dann zur Anwendung, wenn der Plan des Abgabepflichtigen dahin gehe die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen.

2. Abweichungen zwischen den Prognoserechnungen

Nach den der Abgabenbehörde mit Schreiben vom 28. Mai 2008 übermittelten Prognoserechnungen sei ein Gesamtüberschuss im Jahr 2024, also im 18. Jahr nach dem erstmaligen Anfall von Aufwendungen zu erwarten.

Im Zuge des Prüfungsverfahrens habe er für beide Eigentumswohnungen adaptierte Prognoserechnungen vorgelegt, wonach beim Top 3 bereits im Jahr 2025, also im 18. Jahr nach Beginn der Vermietung und beim Top 12 im Jahr 2024, also im 16. Jahr nach Beginn der Vermietung ein Gesamtüberschuss zu erwarten sei.

Die von der Abgabenbehörde im Zuge der Außenprüfung erstellten Prognoserechnungen, wonach sich innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 20 bzw. 23 Jahren kein Gesamtüberschuss ergebe, würden in folgenden Punkten von seinen Prognoserechnungen abweichen:

- Keine Berücksichtigung der geplanten Tilgung des Fremdwährungskredites nach 15 Jahren,

- keine Berücksichtigung der Wertsteigerung des Tilgungsträgers,

- abweichender Zinssatz und Wechselkursrisiko und

- abweichende Inflationsbereinigung der Mieterträge sowie Abweichungen bei der Berücksichtigung der Leerstehung und Reparaturaufwendungen.

3. Geplante Tilgung der Fremdwährungskredite nach 15 Jahren

Der Bw. habe bereits bei Abschluss der Kreditverträge im Jahr 2008 die Absicht gehabt die zwei endfälligen Schweizer Franken-Kredite mit Hilfe des Tilgungsträgers nach Ablauf von 15 Jahren zurückzuzahlen. Dies habe er auch gegenüber dem Finanzamt in den im Jahr 2008 vorgelegten Prognoserechnungen dargestellt. Als Tilgungsträger dienten zwei bei der Standard Life Versicherung, von der international angesehenen Ratingagentur Standard & Poor´s mit "A+" (sehr gut) bewertet, abgeschlossene Rentenversicherungen. Entgegen der Ansicht der Prüferin handle es sich nicht um fondsgebundene, sondern um klassische Lebensversicherungen. Er zahle seit 2006 unverändert monatlich € 668,29 und € 605,70 in die Lebensversicherungen ein.

Im Hinblick auf die äußerst gute Performance garantiere die Standard Life Versicherung bei Vertragsende im 15. Jahr Kapitalabfindungen in Höhe von € 110.306,00 und € 99.973,00, wobei diese Beträge als "unterste Latte" verstanden werden könnten und nichts mit der tatsächlichen Performance der Lebensversicherungen zu tun hätten.

Nach der beigeschlossenen Veröffentlichung weise Standard Life seit ihrer Auflegung in Österreich im Jahr 1997 eine durchschnittliche Wertsteigerung von 8,9 % per anno auf. Natürlich sei die Vorhersage der tatsächlichen Wertentwicklung des Tilgungsträgers genauso wie die Entwicklung der Mieten und des Zinssatzes mit Unsicherheit behaftet. Ähnlich wie beim Zinssatz könne auch für die Wertentwicklung des Tilgungsträgers eine vergangenheitsbezogene Betrachtung angestellt werden.

Die in der Prognoserechnung angenommene jährliche Wertsteigerung von 7,6 % liege unter dem tatsächlichen Durchschnitt seit 1997 und sei daher realistisch. Eine jährliche Wertsteigerung von 0 % sei vollkommen unrealistisch und stehe im Widerspruch zur Wertentwicklung seit Bestehen der Versicherung. Natürlich könne niemand vorhersagen, ob sich der Wertzuwachs jährlich auf 4 %, 6 % oder 8 % belaufen werde; aus demselben Grund könne auch niemand vorhersehen, wie sich der Zinssatz in den nächsten Jahren entwickeln werde. Das liege aber in der Natur jeder Prognoserechnung.

In diesem Zusammenhang sei auf die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 24. März 2010, RV/0857-W/09, wonach der aus dem Durchschnitt der letzten zehn Jahre errechnete Zinssatz inklusive eines Aufschlages der wirtschaftlichen Realität nahe komme, zu verweisen. Was beim Zinssatz zulässig sei, müsse wohl auch für die Wertentwicklung des Tilgungsträgers gelten.

Dem gegenüber habe die Prüferin in ihrer Prognoserechnung die beabsichtigte Tilgung des Kredites nicht einmal in Höhe des garantierten Betrages berücksichtigt, sondern habe auch nach dem 15. Jahr die Zinsen in unveränderter Höhe angesetzt, da kein Rückzahlungstermin feststehe und auch im Kreditvertrag eine Tilgung innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren nicht vereinbart sei.

Dagegen sei aber einzuwenden, dass die Rückzahlung des Kredites im 15. Jahr von Beginn an beabsichtigt gewesen und auch in der Prognoserechnung dokumentiert sei. Zudem sei auch die Lebensversicherung zugunsten der Bank verpfändet. Der Name "Tilgungsträger" impliziere schon die Absicht, diesen zur Rückzahlung eines Kredites zu verwenden. Endfällige Kredite mit Tilgungsträgern seien in Österreich zur Finanzierung von Liegenschaften üblich und würden auch von Gemeinden beansprucht werden. Der endfällige Kredit bilde zusammen mit dem Tilgungsträger eine wirtschaftlich untrennbare Einheit.

Da Banken auf Grund des Bankwesengesetzes und der Finanzmarktaufsicht sowie strenger interner Richtlinien nur sehr pessimistische Annahmen bei der Risikobeurteilung ansetzen dürften, müsse der Kredit eine längere Vertragsdauer haben. Daher dürften sie beispielsweise beim Tilgungsträger nur eine Rendite von 4,5 % unterstellen. Diese Richtlinien würden für alle Tilgungsträger gelten, weil die Risikomanager nicht jeden einzelnen Tilgungsträger (Fonds oder Versicherung) überprüfen könnten.

Nachdem die Performance der Standard Life Versicherung seit ihrer Auflegung in Österreich durchschnittlich 8,9 % betragen habe, habe der Investor mit Recht schon pessimistisch kalkuliert, wenn er von einer Rendite von bloß 7,6 % ausgehe. Für eine Prognoserechnung seien aber nicht pessimistische Annahmen sondern realistische maßgebend.

Im Liebhabereierlass sei unter Punkt 17. Abs. 3 zur Kreditrückzahlung Folgendes ausgeführt:

"Ist eine vorzeitige Darlehensrückzahlung vom Beginn der Tätigkeit an geplant, so liegt keine zu einer Änderung der Wirtschaftsführung führende außerordentliche Tilgung vor. Es muss jedoch eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Diese ernsthafte Absicht ist dann anzunehmen, wenn Höhe und Zuflusszeitpunkt des für die Kreditkapitaltilgung vorgesehenen Geldbetrages von vornherein konkretisierbar und anhand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind."

Diese Rechtsansicht werde nicht zuletzt auch von der Rechtsprechung bestätigt (vgl. UFS 24.3.2010, RV/0857-W/09).

Von einer "vorzeitigen" Darlehensrückzahlung könne im vorliegenden Fall aber nicht die Rede sein, da die Rückzahlung der beiden Kredite nicht vorzeitig, sondern planmäßig im 15. Jahr bei Auslaufen der beiden Lebensversicherungen stattfinden werde. Es sei demnach nicht richtig von einer zu einer Änderung der Wirtschaftsführung führenden außerordentlichen Sondertilgung auszugehen. Die im Prüfbericht zitierte 10-Jahresfrist laut Erlass zur LVO sei weder gesetzlich noch durch die Verordnung gedeckt und daher nicht maßgeblich. Warum solle eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht nach zehn Jahren anders beurteilt werden als eine nach 15 Jahren, wenn die LVO selbst von einem Prognosezeitraum von 20 bzw. 23 Jahren ausgehe.

Zur Dokumentation und als Nachweis, dass die Rückzahlung nach 15 Jahren tatsächlich von Beginn an beabsichtigt gewesen sei, werde noch ein Schreiben der Bank nachgereicht, wonach die von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungen zugunsten der Bank verpfändet seien und daher auch nur zur Rückzahlung der beiden Kredite verwendet werden könnten.

Unter Berücksichtigung der von Anfang an geplanten Tilgung der beiden Kredite mit Hilfe der einbezahlten Lebensversicherung könne beim Top 3 bereits im Jahr 2025, also im 18. Jahr nach Beginn der Vermietung und beim Top 12 im Jahr 2024, also im 16. Jahr nach Beginn der Vermietung ein Gesamtüberschuss erzielt werden.

Aber selbst dann, wenn man von einer pessimistischen Erwartung ausgehe, dass lediglich die garantierten Kapitalabfindungen nach Ablauf von 15 Jahren zur Auszahlung gelangten, ergebe sich bei beiden Wohnungen ein Gesamtüberschuss im 20. bzw. im 18. Jahr nach Beginn der Vermietung.

4. Berücksichtigter Zinssatz und Wechselkursrisiko

In beiden ursprünglich im Jahr 2007 erstellten Prognoserechnungen sei man von einem aktuellen Zinssatz des Schweizer Franken von 3 % ausgegangen.

In der Zwischenzeit habe sich der Unabhängige Finanzsenat bereits mehrfach mit dem Zinssatz bei Prognoserechnungen im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auseinandergesetzt und sei dabei zum Ergebnis gekommen, dass der durchschnittliche Zinssatz der letzten zehn Jahre unter Berücksichtigung des mit der Bank vereinbarten Aufschlages der Realität nahekomme.

Unter Berücksichtigung der Entwicklung des Schweizer Franken in den letzten zehn Jahren vor der Kreditaufnahme ergebe sich ein durchschnittlicher Zinssatz von 1,51 %, der um den mit der Bank vereinbarten Aufschlag von 1 % auf einen effektiven Zinssatz von 2,51 % zu erhöhen sei.

Dem gegenüber habe das Finanzamt in seinen beiden Prognoserechnungen unter Berücksichtigung des Wechselkurses zwischen Schweizer Franken und Euro in Höhe von 1,53 einen Effektivzinssatz von 2,64 % (Top 3) bzw. 2,69 % (Top 12) berücksichtigt. Diese unterschiedlichen Zinssätze bei den beiden Wohnungen seien nicht erklärbar.

Dazu sei festzustellen, dass die zukünftige Kursentwicklung nicht nur mit Risiken, sondern auch mit Chancen verbunden sei, weshalb keine Notwendigkeit bestehe im Zuge der Ermittlung des Zinssatzes auch die Kursentwicklung zu berücksichtigen. Wenn man dies jedoch wollte, dann müsste die Berechnung folgendermaßen lauten:

Wechselkurs bei Kreditaufnahme 1,61; der durchschnittliche Wechselkurs der letzten zehn Jahre (Anlage 2) beläuft sich auf 1,56; das ergibt einen Abschlag von 3,2 %; somit ergibt sich ein Zuschlag zum Zinssatz von 3,2 %, wodurch sich der Zinssatz auf 2,56 % und nicht auf 2,64 % erhöht.

5. Mieteinnahmen, Leerstehung, Reparaturaufwand und sonstige Werbungskosten

Die Mieteinnahmen seien in der von ihm vorgelegten Prognoserechnung aufgrund der Entwicklung der Mieten in Wien in den letzten Jahren mit 2,5 % per anno indexiert worden.

Aus der beigeschlossenen Grafik der Österreichischen Nationalbank sei ersichtlich, dass die Mieten viel stärker als der Verbraucherpreisindex steigen würden. Danach sei der Wohnungsmietenindex seit dem Jahr 2000 im Durchschnitt um 3 % gestiegen. Dies werde auch durch die Pressemitteilung der Statistik Austria vom 15. Oktober 2010 belegt, wonach die Inflationsrate im September bei 1,9 % und der Wohnungsmietenindex bei 3,6 % gelegen seien.

Von der Nettomiete werde die vom Eigentümer zu dotierende Instandhaltungsrücklage - € 0,15/m2 pro Monat - in Abzug gebracht, da damit die üblichen Reparaturen bei einem Neubau während der ersten 20 Jahre finanziert werden könnten.

Zusätzlich seien in der Prognoserechnung für Instandhaltungen, Leerstehungen und sonstige Risiken noch 5 % vom Nettomietertrag als Reserve in Abzug gebracht worden.

Dem gegenüber berücksichtige die Prüferin das Risiko der Leerstehung der Garage mit einem Prozentsatz von 5 bis 15 %, das Risiko der Leerstehung der Wohnung mit 2 % und das Risiko für Reparaturen und Instandhaltungen mit 2,5 % jährlich.

Da diese Abweichungen nicht allzu groß seien, bestünde keine Veranlassung von den durchaus realistischen Annahmen in der Prognoserechnung des Bw. abzugehen.

Ungeachtet dessen möchte er aufzeigen, dass sich auch unter den Annahmen des Finanzamtes innerhalb des vom Gesetzgeber geforderten Zeitrahmens (nämlich bereits im 18. Jahr nach Beginn der Vermietung bei Top 3 und im 16. Jahr nach Beginn der Vermietung bei Top 12) ein Gesamtüberschuss ergebe, wenn man die Prognoserechnungen der Prüferin nur hinsichtlich der Mieteinnahmen laut Mietvertrag und hinsichtlich der Fremdfinanzierungskosten an die realistischen Werte anpasse (vgl. Anlage 1 und 2).

Bezüglich der Mieteinnahmen übersehe die Abgabenbehörde, dass beim Top 3 bereits im Juni 2009 ein Mieterwechsel stattgefunden habe und der neue Mieter eine höhere Miete als der Altmieter bezahle. Für das Jahr 2009 stimme das Mietentgelt, nicht jedoch für das Jahr 2010. Tatsächlich betrage dieses € 7.968,00 (12 x € 664,00). Demgegenüber sei von der Prüferin ein Betrag von € 7.902,85 zum Ansatz gebracht worden. Aufgrund der Indexierung müssten in allen darauf folgenden Jahren die Mieteinnahmen angepasst werden.

Für das Top 12 sei die Miete für das Jahr 2008 korrekt, während jene für das Jahr 2009 € 8.973,06 (6 x € 744,51 und 6 x € 751,00) anstelle von € 8.934,12 betrage. Auch hier wären die Mieteinnahmen der Folgejahre aufgrund der Indexierung zu berichtigen.

In den beigeschlossenen Prognoserechnungen seien die Mieteinnahmen lt. Mietvertrag angesetzt, wobei ab 2011 unter Bedachtnahme auf die Pressemitteilung der Statistik Austria vom 15. Oktober 2010 alle 2 Jahre ein Indexsprung von 3,4 % berücksichtigt sei.

Nachdem die Mieten im Durchschnitt stärker als der Verbraucherpreisindex steigen würden, sei angenommen worden, dass nach zehn Jahren ein Mieterwechsel stattfinde. Die neue Miete sei von 2008 bis 2017 unter Berücksichtigung einer jährlichen Steigerung von 3 % hochgerechnet worden, was einen Anstieg der jährlichen Mieten im Jahr 2017 auf € 9.108,00 und im Jahr 2018 auf € 10.498,00 bedeuten würde.

Der Zinssatz sei mit einer geringen Reserve mit 2,58 % berücksichtigt worden. Die Abgabenbehörde berücksichtige in der Prognoserechnung zwar einen durchschnittlichen Zinssatz der letzten zehn Jahre, rechne aber einen Zuschlag aufgrund des Wechselkursrisikos. Wenn man tatsächlich den Wechselkurs beim Zinssatz berücksichtigen möchte, dann ergebe sich unter Berücksichtigung eines Zuschlages von 3,2 % ein Zinssatz von 2,56 % und nicht von 2,64 % bzw. 2,69 %.

Nachdem laut Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates von einem Durchschnittszinssatz auszugehen sei, müsse dieser über den gesamten Betrachtungszeitraum berücksichtigt werden. Es bestehe daher keine Veranlassung in den Jahren 2007 bis 2009 die tatsächlich angefallenen Zinsen zu berücksichtigen, zumal die Prognoserechnung ja mit dem Beginn der Bewirtschaftung zu erstellen sei und ein Durchschnittszinssatz die Schwankungen über die Jahre ausgleichen solle.

In den Punkten Leerstehung, Reparaturen und sonstige Werbungskosten schließe sich der Bw. den Berechnungen der Prüferin an.

6. Aktivierung diverser Kosten

Die Verteilung der in den Jahren 2006 bis 2008 geltend gemachten Werbungskosten (Vorauszahlungen für wirtschaftliche Beratung, Kreditvermittlung, Erstellung des Nutzwertgutachtens, Suche und Vermittlung der Mieter) auf den Zeitraum von 20 Jahren stehe nicht nur im Widerspruch zu den gesetzlichen Bestimmungen, sondern auch zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 19.4.2007, 2005/15/0071), der sich auch der Unabhängige Finanzsenat (vgl. UFS 9.10.2008, RV/0092-L/04) angeschlossen habe.

Der Verwaltungsgerichtshof sei im zitierten Erkenntnis zum Ergebnis gelangt, dass nicht die Bauherreneigenschaft, sondern ausschließlich der Umfang der steuerlichen Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zu prüfen sei. Gehörten die strittigen Typen von Aufwendungen weder zu den steuerlichen Anschaffungskosten noch zu den steuerlichen Herstellungskosten so führten sie zu sofort absetzbaren Werbungskosten und zwar unabhängig davon, ob dem Beschwerdeführer Bauherreneigenschaft zukomme (Herstellungsvorgang) oder nicht (Anschaffungsvorgang).

Die Beschaffung und Abwicklung der Finanzierung teile das Schicksal der übrigen Finanzierungskosten und führe zu Werbungskosten. Auch die steuerliche Beratung in Bezug auf die Einkunftsquelle führe ebenso wie das Akquirieren von Mietern, die Überwachung des Mieteinganges und die Hausverwaltung zu Werbungskosten. Nachdem es sich bei aktivierten Kosten um eben solche Werbungskosten, die nicht im Zusammenhang mit der Anschaffung der Wohnung stünden, handle, seien sie nach Maßgabe des Zahlungsflusses als sofort absetzbare Werbungskosten zu berücksichtigen. Lediglich eine Verteilungspflicht gemäß § 19 EStG 1988 könne sich ergeben.

Über Aufforderung durch den Unabhängigen Finanzsenat hat der Bw. mit der Eingabe vom 24. Juli 2013 ua. aktualisierte Prognoserechnungen, in denen für die Jahre 2006 bis 2013 die ab 2008 bereits tatsächlich erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden sind, vorgelegt. Demnach würden sich für die Wohnung Top 3 im Jahr 2023, also im 16. Jahr nach Mietbeginn und für die Wohnung Top 12 im Jahr 2021, also im 14. Jahr nach Mietbeginn Gesamtüberschüsse ergeben. Die etwas ungünstigere Entwicklung bei Top 3 sei darauf zurückzuführen, dass es im Jahr 2010 einen Mietausfall gegeben habe. Die offene Mietforderung sei jedoch eingeklagt worden und es bestehe durchaus noch die Möglichkeit, dass diese noch vereinnahmt werde. Im Übrigen seien beide Wohnungen während des Zeitraumes 2008 bis 2013 durchgehend vermietet worden.

Die vom Beginn an geplante Rückführung der Kreditverträge nach 15 Jahren - die fondsgebundenen Lebensversicherungen mit einer 15-jährigen Laufzeit seien zugunsten der Kreditverträge verpfändet - sei in den Prognoserechnungen nicht zum Ansatz gebracht worden, da sich auch ohne Berücksichtigung dieser Rückzahlungen ein Gesamtüberschuss in dem vom Gesetzgeber vorgesehenen Zeitrahmen ergebe.

Diesen Prognoserechnungen hat das Finanzamt in der Vorhaltsbeantwortung vom 4. September 2013 im Ergebnis Folgendes entgegnet:

"Aus Sicht der prüfenden Behörde ist diese Art eines Vorsorgemodells aufgrund des hohen Risikos und durch extreme Ausnutzung der steuerlichen Vorteile (Erzielung eines geringen Gesamtgewinnes durch möglichst hohe Ausgaben, bedingt durch 100 %-ige Fremdfinanzierung und dann zeitmäßig so gewählte (beabsichtigte) Rückzahlung, dass erst im 18. Jahr durch vorzeitige Tilgung lt. Prognoserechnung des steuerlichen Vertreters ein Gesamtgewinn erzielt werden kann) nach Würdigung der im Vorlageverfahren vorgelegten Unterlagen weiterhin nicht geeignet, eine Einkunftsquelle darzustellen (auf die eingeholte Rechtsmeinung des bundesweiten Fachbereichs Umsatzsteuer wird verwiesen).

Weiters wird auch darauf verwiesen, dass sich die Entscheidung zur Ablehnung im Prüfungsverfahren auch auf die Rechtsprechung des UFS in mehreren Fällen (bekannt unter dem sog. "Schweizer Modell") gestützt hat, das etwa zur selben Zeit (Beginn ab 2003 bis 2006) und mit ähnlichen Zinssätzen eine Nichtanerkennung als Einkunftsquelle bewirkt hat (zB RV/0620-W/07 und RV/0247-F/08)."

Die mit der Eingabe vom 24. Juli 2013 vorgelegten Prognoserechnungen wurden mit der Eingabe vom 16. September 2013 insofern korrigiert, als für die Wohnung Top 3 im Jahr 2008 der Werbungskostenüberschuss lt. Beilage E1b zur Einkommensteuererklärung in Höhe von € -4.514,61 (gerundet: € -4.515,00) und die Werbungskostenüberschüsse für die Wohnung Top 12 lt. Beilagen E1b zu den Einkommensteuererklärungen im Jahr 2006 in Höhe von € -31.302,53 (gerundet: € -31.303,00) und im Jahr 2007 in Höhe von € -13.936,07 (gerundet: € -13.936,00) berücksichtigt wurden.

Demnach ergibt sich für die Wohnung Top 3 im 16. Jahr nach Beginn der Vermietung ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von € 582,00 und für die Wohnung Top 12 im 15. Jahr nach Beginn der Vermietung ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von € 3.444,00.

Über die Berufung wurde erwogen:

EINKOMMENSTEUER

Die Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 und BGBl. II Nr. 15/1999 (LVO 1993) bestimmt im § 1 Abs. 2, dass Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen ist, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen (§ 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993). Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO 1993 ausgeschlossen werden.

Nach § 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO 1993 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO 1993) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen.

Bei der Frage, ob und wann eine Tätigkeit einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, handelt es sich um eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage.

Beweispflichtig dafür, dass die Betätigung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt (§ 2 Abs. 4 LVO 1993), ist der Abgabepflichtige (vgl. VwGH 6.7.2006, 2002/15/0170). Diesem obliegt es, die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb der Frist des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO 1993 nachvollziehbar auf Grund konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten darzustellen (vgl. VwGH 27.4.2011, 2008/13/0162 und VwGH 24.5.2012, 2009/15/0075).

Unter Bedachtnahme auf die vorhin dargestellte Rechtslage war der Berufung aus nachstehenden Erwägungen ein Erfolg beschieden:

Die für die beiden Wohnungen mit der Eingabe vom 24. Juli 2013 vorgelegten Prognoserechnungen gehen hinsichtlich der prognostizierten Mieteinnahmen auf Grund der vertraglich vereinbarten Indexierung ab dem Jahr 2014 von einer in Zweijahresintervallen vorgenommenen Mietzinsanpassung von jeweils 3,4 % aus. Auf Grund der stark steigenden Mietpreise in Wien - allein von 2007 bis 2013 um 30 Prozent - (vgl. www.diepresse.com/home/wirtschaft/boerse/1328608/Mietpreise-in-Wien-seit-2007) und der lt. Mietvertrag maßgeblichen Orientierung am Verbraucherpreisindex 2005, der für die Jahre 2008 bis 2012 eine durchschnittliche Preissteigerung von 2,23 % ausweist, erweist sich die vom Bw. unterstellte jährliche Steigerung von 1,7 %, deren sachliche Rechtfertigung im Übrigen vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 4. September 2013 nicht bestritten wird, als keinesfalls überhöht, sondern als sachgerecht und wirtschaftlich gerechtfertigt.

Die ab dem Jahr 2014 vorgenommenen Abschläge von den Mieteinnahmen für den Leerstand Wohnung (2 %), Leerstand Garage (5 %) und Reparatur und Instandhaltungen (2,5 %) entsprechen den Werten des Finanzamtes und sind demnach als unbestritten zu qualifizieren.

Auch bezüglich der weiteren zum Ansatz gelangten Werbungskosten (Betriebskosten vom Leerstand, Gebäudeabschreibung, Abschreibung der Kücheneinrichtung und Steuerberatungskosten) besteht kein Streit.

Bezüglich der zugunsten der Kreditverträge verpfändeten, fondsgebundenen Lebensversicherungen mit einer 15-jährigen Laufzeit erübrigen sich nähere Ausführungen im Hinblick auf die vom Finanzamt relevierten Überlegungen, ob die vorzeitige Rückzahlung als Änderung der Bewirtschaftung zu werten sei, da, wie vom Bw. in der Eingabe vom 24. Juli 2013 - vom Finanzamt unwidersprochen - ausgeführt wird, dass die vom Beginn an geplante Rückführung der Kreditverträge in den Prognoserechnungen gar nicht zum Ansatz gebracht wurde, da sich auch ohne Berücksichtigung dieser Rückzahlungen ein Gesamtüberschuss in dem vom Gesetzgeber vorgesehenen Zeitrahmen ergibt.

Die Fortführung der Kreditzinsen in den Prognoserechnungen mit dem Wert von 2013 erscheint dem Unabhängigen Finanzsenat angesichts des derzeit allgemein herrschenden niedrigen Zinsniveaus - wird auch vom Finanzamt bestätigt - durchaus plausibel (vgl. in diesem Zusammenhang auch UFS 30.8.2011, RV/1629-W/09, wonach "nach Meinung des UFS in absehbarer Zukunft keine Zinssatzerhöhung in CHF-Krediten zu erwarten ist."). Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang auch zu bedenken, dass sich in dem nach der LVO 1993 maßgeblichen Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung ein doch beträchtlicher Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten - Wohnung Top 3: € 23.102,00 und Wohnung Top 12: € 34.541,00 - ergibt, der allfällige Kostensteigerungen auffängt. Da aber über einen aus heutiger Sicht doch langen Zeitraum von 14 Jahren bis 2027 sowohl die letztendliche Mietzinsentwicklung als auch die tatsächliche Zinsenentwicklung als entscheidungsrelevante Sachverhalte für die Beurteilung der Erzielung eines Gesamtüberschusses noch ungewiss sind, erweist sich die vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer als zulässig und geboten (vgl. VwGH 30.7.2002, 96/14/0116 und UFS 30.8.2011, RV/1629-W/09).

Denn nach § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde eine Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist.

Da das Gesamtbild der Verhältnisse aber eher für eine Einkunftsquelle als für Liebhaberei spricht, war die gegenständliche Vermietung vorläufig als Einkunftsquelle zu beurteilen.

Zu den vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 4. September 2013 zitierten Berufungsentscheidungen des UFS (RV/0620-W/07 - VwGH 27.4.2011, 2008/13/0162 und RV/0247-F/08 - VwGH 24.5.2012, 2009/15/0075) ist Nachstehendes zu bemerken:

Dem abweisenden Erkenntnis im erstgenannten Fall ist zu entnehmen, dass in der Beschwerde in erster Linie die Verletzung des Grundsatzes des Parteiengehörs gerügt wird, weil die belangte Behörde die von der Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren angegebene Zinsenbewirtschaftung als nachträgliche Änderung der Bewirtschaftungsart gewertet habe, ohne der Beschwerdeführerin die Möglichkeit zur Stellungnahme zu geben. Da in der Beschwerde eine tatsächliche Inanspruchnahme von Zinsenbewirtschaftungsprogrammen im Übrigen ohnedies nicht behauptet wurde, konnte der belangten Behörde schon deshalb nicht entgegen getreten werden, wenn sie den von der Beschwerdeführerin angesetzten "Bonus aus der Zinsbewirtschaftung" nicht bei ihrer Beurteilung berücksichtigte.

Der dem zweitgenannten Fall zugrunde liegende Sachverhalt ist insofern nicht mit dem vorliegenden vergleichbar, als dort in der Prognoserechnung kein Mietausfallrisiko berücksichtigt wurde und die jährlichen Mietzinssteigerungen mit 2,5 % zu hoch seien. Überdies weist die Prognose in der vom Beschwerdeführer vorgelegten Form (erstmals) im 20. Jahr einen geringen Gesamt-Einnahmenüberschuss von € 1.783,37 auf.

Somit sind in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2006 bis 2008 nachstehende Einkünfte (Werbungskostenüberschüsse) aus Vermietung und Verpachtung lt. Beilagen E1b zu den Einkommensteuererklärungen 2006 bis 2008 - vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 4. September 2013 ziffernmäßig nicht bestritten - gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig zu berücksichtigen:

2006: -59.673,05; 2007: -27.021,21 und 2008: -11.758,80.

UMSATZSTEUER

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 25. April 2013, 2010/15/0107, im Fall einer Kleinlandwirtschaft mit Tierzucht zur Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn einer Betätigung nach § 1 Abs. 2 LVO 1993, BGBl. Nr. 33/1993, idF BGBl. II Nr. 358/1997, Nachstehendes zu Recht erkannt:

"In Bezug auf die Umsatzsteuer wird im angefochtenen Bescheid lediglich die Bestimmung des § 6 LVO 1993 wiedergegeben, wonach Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur dann vorliegen könne, wenn eine Betätigung unter § 1 Abs. 2 falle (Betätigungen mit Liebhabereivermutung). Eine Auseinandersetzung mit den unionsrechtlichen Vorgaben enthält der Bescheid nicht.

Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig, zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.

Das umsatzsteuerliche Verständnis von Liebhaberei ist seit dem UStG 1994 damit wesentlich enger gefasst als das ertragsteuerliche. Dem wurde in Österreich durch die LVO 1993 insofern Rechnung getragen, als Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn für grundsätzlich erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten (vgl. § 1 Abs. 1 LVO 1993) nicht mehr in Frage kommt. Die Bestimmung des § 1 Abs. 2 LVO 1993 erfasst Tätigkeiten, die auch im Verständnis des Unionsrechts oftmals nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten angesehen werden können. Tätigkeiten, die ein Hobby darstellen oder der Freizeitgestaltung dienen, bilden keine wirtschaftlichen Betätigungen iSd Unionsrechtes.

Wird eine Tätigkeit nicht zur Erzielung von Einnahmen, sondern beispielsweise aus persönlicher Neigung ausgeübt, darf auch die Erzielung gelegentlicher Einnahmen nicht dazu führen, als Unternehmer einen Vorsteuerabzug zu erlangen (vgl. Melhardt/Tumpel, UStG, § 2 Rz. 376).

Die Abgrenzung der wirtschaftlichen Tätigkeit zum privaten Konsum erfordert nach der Rechtsprechung des EuGH eine Betrachtung der Gesamtheit der Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls (vgl. EuGH vom 26. September 1996, Enkler, C-230/94, Randnr. 30, und zur Nutzung eines Privatforstes das Urteil vom 19. Juli 2012, Redlihs, C-263/11, Randnr. 40).

Im Urteil Redlihs hat der EuGH darauf abgestellt, ob der Betroffene aktive Schritte der Forstwirtschaft unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleister im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 der RL 2006/112/EG (entspricht Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der RL 77/388/EWG) bedient. Bejahendenfalls sei die fragliche Tätigkeit als "wirtschaftliche Tätigkeit" (somit als unternehmerisch im Sprachgebrauch des UStG 1994) zu beurteilen.

Der angefochtene Bescheid enthält eine eingehende Auseinandersetzung mit dem - umsatzsteuerlich nicht relevanten - Ergebnis der streitgegenständlichen Tätigkeit. Feststellungen zu den näheren Umständen, unter denen der Beschwerdeführer die strittige Betätigung ausübt, liegen nicht vor. Wie sich diese Umstände im Vergleich zu jenen Umständen verhalten, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird (marktkonformes Verhalten), fehlen zur Gänze. Da die belangte Behörde von einer nachhaltigen Einnahmenerzielung ausgeht, hätte es solcher Feststellungen aber bedurft, um das Vorliegen einer "wirtschaftlichen Tätigkeit" im Sinne der 6. MwSt-RL verneinen zu dürfen."

Das bedeutet, dass bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993 (und damit auch für die sogenannte "kleine Vermietung") eine getrennte Beurteilung der einkommensteuerlichen Liebhaberei und der "wirtschaftlichen Tätigkeit" bei der Umsatzsteuer vorzunehmen ist. Dabei ist zu entscheiden, ob die vom Steuerpflichtigen tatsächlich gewählte Form der Errichtung (Anschaffung) und Überlassung einer Wohnimmobilie an den Mieter auf eine Art und Weise erfolgt, die den Vermieter als Steuerpflichtigen (Unternehmer) ausweist. Für diese Beurteilung ist im Hinblick auf das marktkonforme Verhalten vor allem entscheidend, ob ein angemessener Mietzins vereinbart wurde, wobei sich die angemessene Höhe daraus ableitet, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre (vgl. Rauscher, VwGH: Stillschweigender Abschied von der umsatzsteuerlichen Liebhaberei - Einkommensteuerlicher Liebhabereibeurteilungsmaßstab für die Umsatzsteuer nicht mehr maßgeblich in SWK 22/2013, 989).

Unter Bedachtnahme auf die vorhin dargestellte Rechtslage war der Berufung aus nachstehenden Erwägungen ein Erfolg beschieden:

Tatsache ist, dass der Bw. durch die fortlaufende Vermietung der beiden Wohnungen und Garagen in den Jahren 2008 bis 2013 Mieteinnahmen in Höhe von € 99.578,00 erzielt hat. Die Angemessenheit der vereinbarten Mietzinse im Sinne einer fremdüblichen Vermietung wird vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen. Da im Übrigen keine weiteren Umstände, die an einer nachhaltigen Vermietungstätigkeit Zweifel aufkommen lassen, aktenkundig sind, ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates die vorliegende Vermietung der beiden Wohnungen als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 zu qualifizieren.

Somit ändern sich die Bemessungsgrundlagen wie folgt:

2008

2009

Jänner bis Juni 2010

Steuerbare Umsätze lt. angefochtene Bescheide

0,00

0,00

0,00

Steuerbare Umsätze lt. Berufungsentscheidung

15.030,58

19.303,48

9.396,62

Umsätze lt. Berufungsentscheidung 20 %

9.036,58

4.070,71

1.311,53

Umsätze lt. Berufungsentscheidung 10 %

5.994,00

15.232,77

8.085,09

Abzugsfähige Vorsteuern

2006

2007

2008

2009

01-06/2010

lt. angefochtene Bescheide

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

lt. Berufungsentscheidung

11.934,62

56.805,09

2.499,17

266,95

177,99

Die in den angefochtenen Bescheiden 2008 bis 2010 nach § 11 Abs. 12 und 14 UStG 1994 geschuldeten Umsatzsteuerbeträge in Höhe von € 2.593,80, € 2.337,69 und € 1.070,82 bleiben außer Ansatz, da die Vermietungstätigkeit als unternehmerisch zu qualifizieren war.

Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Beilage: 8 Berechnungsblätter

Graz, am 19. September 2013