Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 28.11.2003, RV/2763-W/02

Verpflichtung zur Auflösung der Risikorücklage gemäß § 73 a VAG

Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2004/13/0022 eingebracht. Mit Erk. v. 3.9.2008 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren nicht durch BE erledigt.

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/2763-W/02-RS1 Permalink
Mit dem zweiten Satz des § 73 a Abs. 2 VAG wird angeordnet, dass die Risikorücklage in der Bilanz höchstens mit 4 vH der Bemessungsgrundlage anzusetzen ist (Höchstbetrag). Für den Fall, dass die Bemessungsgrundlage gegenüber dem Vorjahreswert gesunken ist, ist die Risikorücklage entsprechend zu vermindern, dh. gewinnerhöhend aufzulösen.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Six, Dr. Josef Mäder und Dkfm. Mag. Gilbert Schachner am 27. November 2003 über die Berufungen der Bw., vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk in Wien betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 nach in Wien durchgeführter Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen betreffend Körperschaftsteuer 1996 und 1997 werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die Abgabenschuld für 1996 beträgt € 6.205.439,63 (entspricht S 85.388.711,00). Die Abgabenschuld für 1997 beträgt € 4.627.691,18 (entspricht S 63.678.419,00).

Der Berufung betreffend Körperschaftsteuer für 1998 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Abgabenschuld für 1998 beträgt € 1.874.521,63 (entpricht S 25.793.980,00).

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung - BAO ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. ist ein Versicherungsunternehmen und hat in den Berufungsjahren das Kranken-, das Lebens- sowie das Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft betrieben.

In den Bilanzen der Jahre 1996, 1997 und 1998 wies sie die Risikorücklage gemäß § 73 a VAG in der Bilanzabteilung Krankenversicherung mit S 201.422.217,00, in der Bilanzabteilung Lebensversicherung mit S 7.515.608,00 sowie in der Bilanzabteilung Schaden- und Unfallversicherung mit S 1.789.748,00, insgesamt sohin mit S 210.727.573,00 aus.

In den Jahresabschlussberichten wurden die Prozentsätze betreffend das Verhältnis des Standes einer Bilanzabteilung zu den abgegrenzten Eigenbehaltsprämien der jeweiligen Bilanzabteilung mit 4,12, 4,97 und 7,24 und die zulässigen Höchstbeträge je Bilanzabteilung - auf tausend Schilling gerundet - mit 201.422 (aus 1995), mit 7.516 (aus 1993) und mit 1.790 (aus 1992) angegeben.

In den Berufungsjahren verminderten sich in allen Geschäftsbereichen die Prämieneinnahmen gegenüber den jeweiligen Vorjahresergebnissen.

Im Lagebericht des Geschäftsjahres 1997 wurden die Umsetzung eines höchstgerichtlichen Urteils über die Angemessenheit der Sonderklassegebühren sowie die Neuordnung der Umsatzbesteuerung im Gesundheitswesen als Umstände genannt, die zu dem Prämienrückgang in der Krankenversicherung beigetragen hätten. In der Lebensversicherung sowie der Schaden- und Unfallversicherung wären Restbestände weitergeführt worden; das Neugeschäft in diesen beiden Geschäftsbereichen wäre über Tochterunternehmen betrieben worden.

Anlässlich einer Buch- und Betriebsprüfung wurde auch die Risikorücklage überprüft und diesbezüglich in der Niederschrift über die Schlussbesprechung festgehalten: Übersteigt die Risikorücklage bei Bildung im Sinne des § 73a (2) VAG den Höchstbetrag von 4% der um die Rückversicherungsabgabe verminderten abgegrenzten Prämien des inländischen Geschäfts, so ist laut Betriebsprüfung der Differenzbetrag aufzulösen. Gemäß § 16 KStG 1988 erhöht die Auflösung der Rücklage den Gewinn oder vermindert den Verlust des entsprechenden Wirtschaftsjahres. Die Übergangsbestimmungen des § 26a (2) KStG 1988 sind ab dem Wirtschaftsjahr 1996 entsprechend anzuwenden.

Es ergeben sich daher folgende Erfolgsauswirkungen:

Abt. Leben

Abt. Kranken

Abt. Sch.-Unfall

Gesamt

1996

504.402,00

5.787.891,00

179.713,00

6.472.006,00 ATS

1997

486.587,00

5.749.262,00

116.369,00

6.352.582,00 ATS

1998

620.896,00

2.350.078,00

150.711,00

3.121.685,00 ATS

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebprüfung und erließ mit Datum vom 23. Juli 2001 endgültige Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997. Der Veranlagung 1996 wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb von S 276.480.898,00 zugrunde gelegt und die Abgabenschuld mit S 85.388.711,00 festgesetzt; die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Abgabenschuld für 1997 beliefen sich auf S 212.243.136,00 und S 63.678.419,00. Weiters erließ das Finanzamt mit Datum vom 31. Mai 2001 einen endgültigen Körperschaftsteuerbescheid für 1998; dabei wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit S 105.713.628,00 und die Abgabenschuld mit S 26.047.962,00 festgesetzt.

Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 3. Juli 2001 bzw. den Schreiben vom 23. August 2001 wurde Berufung gegen die vorgenannten Bescheide erhoben und jeweils ausgeführt, dass sich die Berufung gegen die im Zuge der Betriebsprüfung vorgenommene Auflösung der Risikorücklage gemäß § 73a VAG richte. Die Berufungen wurden wie folgt begründet: Gemäß § 16 KStG idF vor dem StrukturanpassungsG 1996 (BGBl. 201/1996) waren Zuführungen zur Risikorücklage gemäß § 73a VAG steuerlich abzugsfähig. § 26a KStG idF des StrukturanpassungsG 1996 bestimmt, dass - soweit für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.1997 enden, steuerwirksame Risikorücklagen dotiert wurden - die Rücklagen in den Jahren ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung nachzuversteuern sind. Auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 enden, ist § 16 KStG nicht mehr anzuwenden. In Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.1997 und nach dem 31.12.1995 enden, ist die Zuführung nur zur Hälfte steuerlich abzugsfähig.

Da § 16 KStG idF vor dem StrukturanpassungsG 1996 auf § 73a VAG verweise, seien die versicherungsaufsichtsrechtlichen Bestimmungen über die Bildung und Auflösung der Risikorücklage auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend.

§ 73a VAG bestimme, dass Versicherungsunternehmen eine Risikorücklage zu bilden haben. Der Risikorücklage seien jährlich 0,6% der um die Rückversicherungsabgabe verminderten abgegrenzten Prämien des inländischen Geschäfts zuzuführen bis 4% dieser Prämien erreicht sind. Die Risikorücklage dürfe nach dieser Gesetzesbestimmung nur zur Deckung von sonst in der Bilanz ausgewiesenen Verlusten und erst nach Auflösung aller sonstigen satzungs- mäßigen und freien Rücklagen verwendet werden. Nach ihrer Auflösung sei die Rücklage neu zu bilden.

Wiewohl die Höhe der Risikorücklage mit 4% der Eigenbehaltsprämien begrenzt sei, ergebe sich aus § 73a VAG keine Verpflichtung zur Auflösung der Rücklage bei sinkendem Geschäftsvolumen. Vielmehr dürfe die Risikorücklage nach dem Wortlaut des VAG nur zur Deckung von Verlusten verwendet werden. Auch nach Braumüller, Versicherungsaufsichtsrecht, S. 302, sei der im VAG genannte Höchstbetrag für die Risikorücklage seinem Wesen nach eine Zuführungsbeschränkung und verlange daher keine Auflösung bei sinkendem Geschäftsvolumen.

Diese Auslegung von § 73a VAG wäre auch durch einen Erlass des BMF vom 20. Dez. 2000, GZ. 9 000 601/1-V/6/00, bestätigt worden. In diesem Erlass führt das BMF unter Punkt 2 aus, dass eine unter Einhaltung der Zuführungsbestimmungen des VAG gebildete Risikorücklage aus anderen als den in § 73a VAG ausdrücklich genannten Gründen nicht aufgelöst werden könne. Auch bei einem Rückgang der Bemessungsgrundlage sei demnach die Rücklage in der erreichten Höhe zu belassen.

Die Bw. habe in den Berufungsjahren aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Anordnung des VAG weder eine Zuweisung zur, noch eine Auflösung der Risikorücklage vorgenommen. Im Zuge der Betriebsprüfung wäre entgegen dem Wortlaut des VAG, der aufgrund des Verweises in § 16 KStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung relevant ist, entgegen der zitierten Literaturmeinung und schlussendlich auch entgegen der erlassmäßigen Klarstellung zur Auslegung von § 73a VAG durch das BMF die Risikorücklage in den Berufungsjahren auf das Ausmaß von 4% der Eigenbehaltsprämien infolge gesunkenem Geschäftsvolumen gekürzt worden.

Abschließend stellte die Bw. die Anträge, die Körperschaftsteuer für die Berufungsjahre ohne die Hinzurechnung der Beträge aus der außerbücherlichen Auflösung der Risikorücklage festzusetzen.

Nach der Berechnung der Bw. verringern sich die Einkünfte des Jahres 1996 von S 276.480.896,83 um S 6.472.006,00 auf S 270.008.890,83.

Die Einkünfte des Jahres 1997 berechnete die Bw. mit S 206.264.736,04; diesen Betrag ermittelte sie, indem sie von den Einkünften laut Betriebsprüfung von S 212.243.135,78 den Gesamtbetrag der Auflösung der Risikorücklage in Höhe von S 6.352.582,00 in Abzug brachte und betreffend die Bilanzabteilung Lebensversicherung einen Betrag von S 374.182,26 gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 hinzuzählte.

In der Berufung vom 3. Juli 2003 gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1998 machte die Bw. als zweiten Berufungspunkt die Nichtberücksichtigung anrechenbarer inländischer Kapitalertragsteuern iHv S 384.814,00 geltend und führte aus, dass sie eine Ausschüttung auf ein obligatorisches Genussrecht unter Abzug von Kapitalertragsteuer erhalten habe. Im steuerpflichtigen Einkommen wäre der Nettoertrag enthalten und in der veranlagten inländischen Kapitalertragsteuer wäre die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht enthalten. Daher stellte die Bw. den Antrag, die einbehaltene Kapitalertragsteuer iHv S 384.814,00 der Steuerbemessungsgrundlage in der Abteilung Krankenversicherung hinzuzurechnen und die anrechenbare inländische Kapitalertragsteuer auf S 7.452.823,00 zu erhöhen.

Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 28. Jänner 2003 wurde ein Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung gestellt.

Der Senat hat erwogen:

In Bezug auf den Antrag vom 28. Jänner 2003 auf Durchführung einer mündlichen Berfungsverhandlung wird darauf hingewiesen, dass gemäß § 323 Abs. 12 BAO nicht vorgesehen ist, dass ein solcher Antrag nachgeholt werden kann (siehe Ritz, BAO-Handbuch, § 284, Seite 217).

1) Berufungspunkt: Risikorücklage gemäß § 73 a VAG

Die Bw. erhebt keine Einwände gegen die Berechnung der von der Betriebsprüfung gewinnerhöhend aufgelösten Beträge der Risikorücklage gemäß § 73 a VAG. Daher ist im Berufungsverfahren die Rechtsfrage strittig, ob sich aus § 73 a Abs. 2 VAG eine Verpflichtung zur Auflösung der Risikorücklage ergibt.

Gemäß § 16 KStG 1988 in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung ist die Zuführung zur Risikorücklage gemäß § 73 a des Versicherungsaufsichtsgesetzes abzugsfähig. Die Auflösung der Rücklage erhöht den Gewinn oder vermindert den Verlust des betreffenden Wirtschaftsjahres.

§ 73 a des Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung lautet:

(1) Die Versicherungsunternehmen haben eine Risikorücklage zu bilden; sie ist in der Bilanz gesondert auszuweisen.

(2) Der Risikorücklage sind jährlich 0,6 vH der um die Rückversicherungsabgabe verminderten abgegrenzten Prämien des inländischen Geschäfts zuzuführen. Die Rücklage darf jedoch 4 vH dieser Prämien nicht übersteigen. Sie darf nur zur Deckung von sonst in der Bilanz auszuweisenden Verlusten und erst nach Auflösung aller sonstigen satzungsmäßigen und freien Rücklagen verwendet werden. Nach ihrer Auflösung ist die Rücklage neu zu bilden.

(3) Bei kleinen Versicherungsvereinen sind der Risikorücklage 10 vH des Jahreserfolges so lange zuzuführen, bis sie 25 vH des satzungsmäßig vorgeschriebenen Betrages der Sicherheitsrücklage erreicht. Die Risikorücklage ist vor der Sicherheitsrücklage zur Deckung von Verlusten zu verwenden.

Nach § 26a Abs. 3 KStG 1988 idF des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201/1996, ist § 16 auf Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 1997 und nach dem 31. Dezember 1995 enden, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Hälfte der Zuführung zur Risikorücklage abzugsfähig ist. Auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1996 enden, ist § 16 nicht anzuwenden. Soweit für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 1997 enden, steuerwirksame Risikorücklagen gebildet wurden, sind sie in den Jahren ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung nachzuversteuern.

In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage der VAG-Novelle 1986, BGBl. Nr. 558/1986, (1044 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVI. GP) wird zu § 73 a ausgeführt:

Eine Rücklage für besondere Geschäftsrisken war bereits im § 26 Versicherungswiederaufbaugesetz, BGBl. Nr. 185/1955, vorgesehen, die steuerfrei gebildet werden konnte. Sie war gemäß § 129 VAG mit 1. Jänner 1979 aufzulösen. Der Entwurf sieht neuerlich die Bildung einer gleichartigen, als Risikorücklage bezeichneten Rücklage vor. Ihre Funktion besteht darin, durch Verzicht auf Abgabeneingänge den Versicherungsunternehmen die Bildung ausreichender Eigenmittel zu erleichtern. Sie steht daher im Zusammenhang mit den neuen gesetzlichen Maßstäben, die im § 73 b für die Kapitalausstattung der Versicherungsunternehmen aufgestellt werden.

Die Verbesserung der Kapitalausstattung der Versicherungsunternehmen ist ein gesamtwirtschaftliches Anliegen, ein Instrument wirksamen Versichertenschutzes, aber auch der Sicherung der Funktionsfähigkeit eines wichtigen Sektors des Geld- und Finanzwesens. An der Verbesserung der Kapitalausstattung besteht somit ein großes öffentliches Interesse, das eine Hilfestellung der öffentlichen Hand rechtfertigt. Demselben Anliegen dienen einige weitere bereits durchgeführte oder eingeleitete Maßnahmen, insbesondere die einkommensteuerrechtliche Begünstigung des Erwerbes junger Aktien durch das Abgabenänderungsgesetz 1985, BGBl. Nr. 557, und die steuerbegünstigte Haftrücklage der Banken nach § 10 KWG.

Der Entwurf sieht einen festen Satz der Zuführung zur Risikorücklage vor, der sich nach den abgegrenzten Eigenbehaltsprämien des inländischen Geschäfts richtet. Unter inländischem Geschäft ist das im inländischen Bilanzbereich erfasste Geschäft, bei Zweigniederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen naturgemäß ihr gesamtes Geschäft zu verstehen. Eine Berücksichtigung des ausländischen Geschäfts inländischer Versicherungsunternehmen erscheint im Hinblick auf die steuerliche Förderung nicht angebracht.

Die Rücklage ist mit einem Höchstsatz beschränkt, der sich ebenfalls nach den Prämieneinnahmen im inländischen Geschäft richtet. Dies bringt es mit sich, dass es sich beim Aufbau der Rücklage um eine zeitlich begrenzte Maßnahme handelt. Nach erstmaligem Erreichen des Höchstsatzes ist im Normalfall nur mehr mit einer Aufstockung entsprechend einem wachsenden Geschäftsvolumen zu rechnen. In gleicher Weise vermindern sich nach Abschluss der Aufbauphase die Einnahmenentgänge der öffentlichen Hand.

Die Rücklage darf zur Deckung von Verlusten verwendet werden, allerdings nur subsidiär, dh. nach Ausschöpfung anderer zur Verlustabdeckung bestimmter Mittel, insbesondere der freien und steuerbegünstigten Rücklagen, nicht jedoch gesetzlicher Rücklagen (insbesondere der Sicherheitsrücklage bei Versicherungsvereinen) sowie des Grundkapitals und des Gründungsfonds. Nach ihrer gänzlichen oder teilweisen Verwendung ist diese Rücklage wieder bis zum Höchstbetrag, und zwar steuerbegünstigt, aufzufüllen.

Die erwähnten abgabenrechtlichen Maßnahmen werden durch das Abgabenänderungsgesetz 1986 erfolgen. Sie werden darin bestehen, dass die erstmalige wie auch eine nach Auflösung wiederholte Bildung der Risikorücklage steuerfrei, ihre Auflösung dafür steuerpflichtig ist.

Für reine Rückversicherungsunternehmen und kleine Versicherungsvereine soll § 73 a ebenso wie § 73 b nicht gelten. Kleine Versicherungsvereine sind überdies körperschaftssteuerlich auf andere Weise begünstigt (§ 22 Abs. 3 des Körperschaftssteuergesetzes).

Die in den Erläuterungen angesprochene abgabenrechtliche Umsetzung erfolgte durch das Zweite Abgabenänderungsgesetz 1987 - 2. AbgÄG 1987, BGBl. Nr. 312/1987. § 73 a Abs. 2 VAG wurde mit der 2. VAG-Novelle 1991, BGBl. Nr. 13/1992, teilweise neu gefasst, und mit der VAG-Novelle 1994, BGBl. Nr. 652/1994, wurde der Absatz 3 angefügt.

Die Bw. vertritt die Rechtsauffassung, dass sich aus § 73 a VAG keine Verpflichtung zur Auflösung der Rücklage bei sinkendem Geschäftsvolumen ergebe; vielmehr dürfe die Risikorücklage nur zur Deckung von Verlusten verwendet werden.

Die Anordnung der bestimmungsgemäßen Verwendung der Risikorücklage zur Deckung von sonst in der Bilanz auszuweisenden Verlusten schließt nach Ansicht des Senates eine Auflösung für den Fall, dass die Bemessungsgrundlage sinkt, aus folgenden Gründen nicht aus:

  • In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage der VAG-Novelle 1986 wird zum Höchstsatz bzw. Höchstbetrag ausgeführt, dass nach erstmaligem Erreichen des Höchstsatzes im Normalfall nur mehr mit einer Aufstockung entsprechend einem wachsenden Geschäftsvolumen zu rechnen ist. Die Gesetzesmaterialien schließen den Umkehrschluss, dass bei sinkendem Geschäftsvolumen die Rücklage aufzulösen ist, nicht aus. Weiters deuten die Ausführungen bezüglich der abgabenrechtlichen Maßnahmen, dass die erstmalige wie auch eine nach Auflösung wiederholte Bildung der Risikorücklage steuerfrei, ihre Auflösung dafür steuerpflichtig ist, in die Richtung, dass die Risikorücklage laufend dem Geschäftsvolumen anzupassen ist.
  • Würde mit dem Höchstsatz nur eine Zuführungsbeschänkung angeordnet werden, so hätte der Gesetzgeber die Bestimmung leicht entsprechend dem in den Erläuterungen angeführten § 26 des Versicherungswiederaufbaugesetzes - VWG, BGBl. Nr. 185/1955, ausgestalten können, dessen zweiter Absatz wie folgt lautete : "Versicherungsunternehmungen können in den auf den Stichtag der Aufstellung der Rekonstruktionsbilanz unmittelbar folgenden zehn Geschäftsjahren jeweils bis zu 20 v.H. des Gewinnes dieser Rücklage steuerfrei zuweisen. Eine Zuweisung an die steuerfrei gebildete Rücklage hat jedoch zu unterbleiben, wenn sie 10 v.H. der Eigenbehaltsprämie des Rechnungsjahres erreicht." (siehe Jiresch - Langer, Körperschaftsteuergesetz 1966, Manz-Verlag [Wien 1967], Seite 334; zu den Unterschieden zwischen beiden Rücklagen siehe Anmerkung 1 in Baran, Das Versicherungsaufsichtsgesetz nach dem Gesetzesstand vom 1. Juli 1987, 2. Auflage, Manz-Verlag [Wien 1987], Seite 127: "... Die hier vorgesehene Risikorücklage unterscheidet sich von dieser Rücklage dadurch, dass sie nicht gewinnabhängig, sonderngewinunabhängig, also unter Umständen verlustbringend zu bilden ist.").
  • Auch der Verweis der Bw. auf Braumüller, Versicherungsaufsichtsrecht, Seite 302 ("Der Höchstbetrag ist seinem Wesen nach eine Zuführungsbeschränkung und verlangt daher nicht zwingend eine Auflösung bei sinkendem Geschäftsvolumen.") überzeugt nicht, weil aus dem Gesetzeswortlaut eine Beschränkung auf die Zuführung nicht hervorleuchtet (vergleiche die Beschränkung im Absatz 3 leg.cit. auf die Zuführung zur Risikorücklage bei kleinen Versicherungsvereinen).
  • Im zweiten Satz des § 73 a Abs. 2 VAG wird mit der Wortfolge "dieser Prämien" klar auf den ersten Satz verwiesen, sodass jedes Jahr dieselbe Bemessungsgrundlage für beide Prozentsätze gilt.
  • Werilly - Gierlinger führen in dem Artikel "Die Risikorücklage bei Versicherungsunternehmen", ÖStZ 2001, Seite 487 f, Artikel Nr. 946, aus, dass das Anpassungserfordernis zunächst eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut hervorgehe, wonach es in § 73 a VAG heißt: Die Rücklage darf jedoch 4 vH dieser Prämien nicht übersteigen. Würde es sich nicht um eine zwingende Auflösungsbestimmung handeln, wäre im Extremfall, nämlich bei Wegfall des inländischen Geschäfts, nach wie vor eine Risikorücklage auszuweisen. Da die Risikorücklage eine Sicherungsfunktion habe, müsse sie bei Sinken der Prämien insbesondere aufgrund des Geschäftsrückzugs, angepasst werden, da auch das Risiko des Versicherers und damit das Verlustrisiko sinkt.

Nach Ansicht des Senates ist wesentlich, dass die Risikorücklage gemäß § 73 a Abs. 2 VAG prämienabhängig ausgestaltet ist. Nach seinem Wortlaut beschränkt § 73 a Abs. 2 VAG nicht nur die jährliche Zuführung zur Risikorücklage, sondern auch die in der Bilanz auszuweisende Rücklage. Die Bemessungsgrundlage für die Zuführung und die Rücklage bilden die abgegrenzten Eigenbehaltsprämien des inländischen Geschäfts der jeweiligen Bilanzabteilung des Geschäftsjahres (zur Ermittlung siehe Anmerkung 5 in Baran, a.a.O., Seite 127).

Somit wird mit dem zweiten Satz des § 73 a Abs. 2 VAG angeordnet, dass die Risikorücklage in der Bilanz höchstens mit 4 vH dieser Bemessungsgrundlage anzusetzen ist (Höchstbetrag).

Da im Berufungsfall die Bemessungsgrundlagen gegenüber den jeweiligen Vorjahreswerten gesunken sind, waren die Risikorücklagen entsprechend zu vermindern, dh. gewinnerhöhend aufzulösen.

Hinsichtlich der Berufungsjahre 1997 und 1998 wird zusätzlich ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der Anordnung, dass steuerwirksam gebildete Risikorücklagen in den Jahren ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung nachzuversteuern sind, zu erkennen gibt, dass er auf eine Versteuerung nicht verzichten will. Diese Wertung des Gesetzgebers ist auch im Falle einer Auflösung der Risikorücklage zu beachten. Deshalb wirken sich die aufgelösten Beträge nach dem Grundsatz, dass eine steuerfrei dotierte Rücklage steuerpflichtig aufzulösen ist, auch steuerlich gewinnerhöhend aus.

Aus vorstehenden Gründen waren die Berufungsanträge als unbegründet abzuweisen.

2) Berufungspunkt: nicht berücksichtigte Kapitalertragsteuer bei der Veranlagung 1998

Diesem Berufungsantrag wird statt gegeben. Die bisher nicht berücksichtigte Kapitalertragsteuer in Höhe von S 384.814,00 wird nunmehr sowohl bei der Einkommensermittlung als auch bei der Anrechnung berücksichtigt.

Die Körperschaftsteuer für 1998 wird wie folgt festgesetzt:

Einkünfte laut angef. Bescheid vom 31.05.2001

S

105.713.628,00

+ Stattgabe im Punkt 2

S

+384.814,00

= Einkünfte aus Gewerbebetrieb neu

S

106.098.442,00

- verrechenbare Verluste der Vorjahre

S

-48.193,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

S

106.050.249,00

Einkommen

S

106.050.249,00

Die Körperschaftsteuer vom Einkommen beträgt:

Gem. § 22 KStG 1988 - 34% von 106.050.200

 

S

 

36.057.068,00

- ausländische Steuer

S

-2.810.265,00

- anrechenbare Steuer bei Stattgabe im Punkt 2

S

-7.452.823,00

Abgabenschuld

S

25.793.980,00

 

Wien, 28. November 2003