Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 03.12.2003, RV/2175-W/02

Kapitalertragsteuer: finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen von Nullkuponanleihen mit langer Laufzeit

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Folgerechtssätze

RV/2175-W/02-RS1 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/0655-I/02-RS2
Die Entnahme eines Wertpapiers (hier: einer Nullkuponanleihe) aus dem Depot einer inländischen Bank gilt als Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 und begründet Kapitalertragsteuerpflicht hinsichtlich der anteilig auf die Zeit vor der Entnahme entfallenden Stückzinsen.

Zusatzinformationen

Schlagworte:
Nullkuponanleihen, Zero-Bonds, Stückzinsen, finanzmathematische Berechnung, Vertrauensschutz
RV/2175-W/02-RS2 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/0225-K/02-RS1
Verkauft die KESt-befreite Bank Zero-Bonds mit einer Laufzeit von 30 bzw. 35 Jahren, so sind die Stückzinsen für Zwecke der KESt-Gutschrift nach der finanzmathematischen und nicht nach der linearen Methode zu berechnen. Andernfalls wäre die KESt-Gutschrift beinahe so hoch wie der Erwerbspreis der Zero-Bonds bzw. würde diesen sogar übersteigen. Die Bank haftet für die zu hoch erstattete KESt.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Exinger GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 27. Oktober 2000 betreffend Kapitalertragsteuer April 2000, Mai 2000 und Juli 2000 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt:

April 2000

581.888,48 €

das entspricht

8.006.960,- ATS

Mai 2000

1.054.434,64 €

das entspricht

14.509.337,- ATS

Juli 2000

4.886.168,91 €

das entspricht

67.235.150,- ATS

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Ab dem Jahr 2000 wurden vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) standen.

Ein Zero Bond stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114).

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe gehört gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei einem kapitalertragsteuerpflichtigen Eigentümer der Anleihe ist von diesem Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 95 f EStG 1988 von der als kuponauszahlender Stelle agierenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.

Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert, so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Von diesen Kapitalerträgen wird im Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ein Kapitalertragsteuerabzug beim Veräußerer vorgenommen, sofern die Voraussetzungen für eine Besteuerung in Österreich vorliegen.

Für den Erwerber der Nullkuponanleihe stellen die vom Veräußerer verrechneten anteiligen Kapitalerträge einen vorweggenommenen Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet ist. Der Erwerber erhält daher eine Kapitalertragsteuergutschrift. Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber erhält die Kapitalertragsteuergutschrift allerdings nach der Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt ist.

Im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattete das Bundesministerium für Finanzen im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges einfachheitshalber die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages in Form einer linearen Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede zu einer exakteren kalkulatorischen Berechnung nur gering.

Bei diesen hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer kalkulatorischen Berechnung der einzubehaltenen oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer.

Dadurch hatten die Erwerber der Papiere nur mehr die (meist geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen, bei einer der Wertpapiere, einer langfristigen Zlotyanleihe führt dies sogar dazu, dass der Erwerber des Papiers eine Gutschrift erhält, die höher ist als der Kaufpreis. Da die Papiere von den Banken im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug.

Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume April, Juli und August 1998 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt.

Als Begründung wurde angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung gemäß Punkt 5.1. des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 nicht anwendbar sei, weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen.

Mit Bescheiden vom 27. Oktober 2000 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für

April 2000

mit

8.006.960,- ATS

Mai 2000

mit

14.509.337,- ATS

Juli 2000

mit

67.235.150,- ATS

fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 27. Oktober 2000 verwiesen.

Dagegen erhob die Bw. nach mehrmaliger Verlängerung der Berufungsfrist mit Schreiben vom 19. Februar 2000 Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide.

Zur Begründung ihrer Anträge führte die Bw. Folgendes aus:

1. Die lineare Abgrenzung der Kapitalerträge entspräche dem Gesetz

Die von der Bank bei der Ermittlung der Kapitalertragsteuergutschrift zum Ansatz gebrachte lineare Berechnungsmethode entspräche den gesetzlichen Bestimmungen. Aus der für die Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge bei Zero-Bonds maßgeblichen Vorschrift des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ergäbe sich lediglich, dass Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert (bzw. - im Fall des frühzeitigen Verkaufs - dem Rückkaufspreis/Veräußerungserlös) einen Kapitalertrag darstellten. Nach welcher Formel dieser Kapitalertrag zu ermitteln sei, werde durch das Gesetz nicht explizit vorgegeben.

Eine eindeutige Lösung ergäbe sich allerdings aus dem Zusammenhang. Zu beachten sei nämlich, dass bei der ertragsteuerlichen Berücksichtigung in den Abgabenvorschriften der Gesetzgeber vielfach von einer den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechenden Verteilung von steuerlich zu berücksichtigenden Aufwendungen und Erträgen auf einzelne Perioden Abstand nähme und stattdessen eine pauschale lineare Verteilung zwingend vorschreibe. So werde z.B. für Absetzungen für Abnutzung (vgl §§ 7 und 8 EStG 1988) generell eine lineare Verteilung der Anschaffungskosten über eine bestimmte Nutzungsdauer normiert, die mit der tatsächlichen Wertentwicklung eines Wirtschaftsgutes im Zeitverlauf oft nicht übereinstimme. Ähnliche Effekte ergäben sich aus einer Vielzahl von Vorschriften (vgl. z.B. § 4 Z 10 EStG 1988, § 14 Abs 3 EStG 1988, § 26 HypBG, § 29 Abs l UmgrStG etc.).

Dies stehe im Einklang damit, dass der Gesetzgeber aus Vereinfachungsüberlegungen in vielen Fällen den Einsatz von Pauschalierungsregeln (dies z.T. durch Verordnungsermächtigung) vorsähe. Diese Pauschalierungen würden nicht nur eine Verschiebung der zeitlichen Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen bewirken, sondern unter Umständen auch willkürliche Besteuerungsergebnisse (Doppelt- oder Nichterfassungen von Aufwendungen oder Erträgen). In diesem Zusammenhang werde beispielhaft auf die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 EStG 1988 und die dazu ergangenen Verordnungen oder etwa auf die Verordnung zur Ermittlung des Einkommens von Sportlern vom 15.12.2000 (BGB1II Nr. 418/2000) verwiesen.

Es werde außer Streit gestellt, dass die lineare Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge - wie jede Pauschalierungsregelung - im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen führen könne. Die lineare Abgrenzung könne aber auch zu Vorteilen für den Fiskus führen. Dazu komme es nämlich dann, wenn bei Verwendung der linearen Methode bei vorzeitiger Veräußerung einer Nullkuponanleihe ein höherer Unterschiedsbetrag gern § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 errechnet werde als bei Verwendung der finanzmathematischen Methode. Diesfalls komme es nämlich zur Versteuerung eines tatsächlich noch gar nicht am Markt erwirtschafteten Gewinnes. Die Anwendung der linearen Methode führe aber, im Gegensatz zu anderen Pauschalierungsmethoden, insgesamt bis zur Tilgung des Wertpapiers zu einem der finanzmathematischen Methode entsprechenden Gesamtergebnis.

Vor diesem Hintergrund erscheine es daher gänzlich unverständlich, wieso die Finanzverwaltung in den Bescheiden unter Bezugnahme auf die Prüfungsniederschrift vom 27.10.2000 behaupte, die lineare Methode führe bei den streitgegenständlichen Fällen zu "unverhältnismäßigen" Ergebnissen. Weder die einschlägige Gesetzesbestimmung (§ 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988) noch die in der Prüfungsniederschrift zitierten KESt-Richtlinien (AÖF 1993/158, Abschn. 4.3 und Abschn. 5.1 Abs 6) machten nämlich die vereinfachende Anwendung der linearen Zinsberechnungsmethode davon abhängig, ob das so ermittelte Ergebnis "verhältnismäßig" sei oder aber "unverhältnismäßig" von der finanzmathematischen Ermittlung abweiche. Das sei nur logisch, da sowohl der Gesetzgeber (durch die offene Formulierung der zitierten Gesetzesbestimmung) als offenbar auch die Finanzverwaltung bis zum Meinungsumschwung im Jahr 2000 die bei jeder Pauschalierung typischerweise eintretenden Verschiebungseffekte bewusst in Kauf genommen hätten. Wäre dies anderes, müsste jede einzelne Pauschalierungsregelung auf ihre "Angemessenheit" im Einzelfall hin überprüft werden, was letztlich das Institut der Pauschalierung in Frage stelle und dem mit jeder Pauschalierung verfolgten Zweck der Vereinfachung zuwiderlaufe.

Die Rechtswidrigkeit der Bescheidbegründung mit dem Hinweis auf die "Unverhältnismäßigkeit" des Ergebnisses ergäbe sich weiters auch aus daraus, dass das vom Finanzamt behauptete Kriterium der "Unverhältnismäßigkeit" in keinster Weise determiniert sei. So sei für die Bw. nicht ersichtlich, welches Ergebnis bei Anwendung der linearen Methode noch als "verhältnismäßig" eingestuft werden könnte bzw. ab wann die "Unverhältnismäßigkeit" einzusetzen beginne. Auch sei nicht nachvollziehbar, ob und warum das Kriterium der "Unverhältnismäßigkeit" nur für bestimmte Wertpapiere gelten solle und für andere nicht. Die Rechtsmeinung, die Kreditinstitute hätten die neuen Erlassregelungen, mit dem die KESt-Abrechnung bei Zero-Bonds zum Teil rückwirkend geändert wurde, vorweg antizipieren sollen, entbehre im Hinblick auf die Komplexität dieses Erlasses und dessen offensichtliche Nichtableitbarkeit aus dem Gesetz jeder Grundlage.

2. Allenfalls sei neben der linearen Berechnungsmethode alternativ auch eine andere Methode zulässig

Die Bw. sei grundsätzlich der Meinung, dass nur die lineare Methode den gesetzlichen Wertungen entspräche. Allenfalls könnte jedoch auch ein Wahlrecht betreffend den Einsatz einer alternativen Berechnungsmethode zeitanteiliger Kapitalerträge vertreten werden. Zu diesem Ergebnis komme man bei einer analogen Anwendung von § 6 Z 3 EStG 1988. Diese Bestimmung enthalte nämlich für den Schuldner einer Nullkuponanleihe das Wahlrecht, bilanziell entweder die lineare Methode anzuwenden, oder aber alternativ den Differenzbetrag (das sei der im Ausgabebetrag berücksichtigte Zinsaufwand, der wertungsmäßig mit den hier interessierenden Fällen gänzlich gleich gelagert sei) auch entsprechend "abweichender handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" zu erfassen.

Daraus ergäbe sich, dass die lineare Methode - wenn möglicherweise schon nicht zwingend - jedenfalls zulässig sei. Zudem werde aus § 6 Z 3 EStG1988 deutlich, dass nur die lineare Methode im Gesetz eindeutig geregelt sei. Eine nähere Beschreibung der alternativ zulässigen Methode sei dem Gesetz nicht zu entnehmen und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung vorbehalten. Da diese Grundsätze im Bereich der §§ 27 bzw. 93 EStG 1988 keine Wirkung entfalten würden, weil für diese Vorschriften § 5 EStG 1988 nicht anzuwenden ist, spräche auch dieses Argument gegen die finanzmathematische Methode bei der Kapitalertragsteuerabrechnung bei Zerobonds.

3. Die Änderung der Verwaltungspraxis verstoße gegen Treu und Glauben und gegen § 307 Abs. 2 BAO

a) Bisherige Verwaltungspraxis

Unabhängig von der aus dem Gesetz abzuleitenden linearen Methode bei der Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge ergäbe sich die Rechtswidrigkeit der nun vorliegenden Bescheide auch aus dem von der Behörde vorgenommenen Abgehen von der bisherigen Verwaltungspraxis. Die Finanzverwaltung habe in den KESt-Richtlinien im Jahr 1993 zur Frage der Berücksichtigung zeitanteiliger Kapitalerträge bei Nullkuponanleihen ihre Auffassung dargelegt. In diesen sei - ohne Erwähnung der Möglichkeit, für die Ermittlung der zeitanteiligen Kapitalerträge eine exakte finanzmathematische Kalkulation anstellen zu können - die Anwendung der linearen Methode durch eine beispielhafte Formel nahe gelegt und als unbedenklich eingestuft worden: "Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Punkt 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird" (Pkt. 4.5 Abs 2 der KESt-Richtlinien).

Nach der in Punkt 5.1. der KESt-Richtlinien enthaltenen Formel könne der anteilige monatliche Kapitalertrag "einfachheitshalber" aus der Division der Differenz von Einlösungswert und Ausgabewert durch die Anzahl der Monate zwischen Ausgabe und Einlösung der Wertpapiers ermittelt werden. Genau an diese Formel habe sich die Bw. auch bei der Ermittlung der bis zum Zeitpunkt des Erwerbes angefallenen Kapitalerträge gehalten.

Auch der der Bw. vorliegenden, nicht veröffentlichten Rechtsauskunft des BMF vom 15.9.1997 (GZ 14 0210/4-1 V/14/97) sei zur Berechung von zeitanteiligen Kapitalerträgen bei einem Zero-Bonds mit scheinbar vergleichbarer Konstellation (kurze Behaltedauer bei langer Laufzeit, sehr niedriger Ausgabekurs) zu entnehmen, dass seitens des BMF gegen die Anwendung der vereinfachenden, d.h. der linearen Berechnungsmethode, "keine Bedenken bestehen", ohne dass das BMF diese Bedenkenlosigkeit in irgendeiner Form weiter eingeschränkt habe. Im Gegenteil, das BMF gäbe generell zu verstehen, dass die "konkrete Berechnung" der Stückzinsen und der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer dadurch lediglich "nicht ausgeschlossen" sei. Diese Ansicht entspräche im Übrigen auch der Kommentierung des EStG durch maßgebliche Finanzbeamte (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, 2. Auflage, § 95 Rz 9.4, die sich überhaupt nicht mit der theoretischen Möglichkeit auseinander setzen, dass der anteilige Zinsenertrag auch nach einer anderen als der linearen Methode berechnet werden könnte).

b) Sektorübergreifende Akzeptanz der linearen Methode zur Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge

Im Übrigen hätten bei weitem die Mehrzahl der österreichischen Banken sektorübergreifend nach Vorliegen des KESt-Richtlinien ihre EDV-Systeme entsprechend programmiert, um die Ermittlung der zeitanteiligen Kapitalerträge nach dem vom BMF konkret angebotenen Berechnungsschema vorzunehmen. Der so seit Jahren implementierte, letztlich von der Finanzverwaltung nahe gelegte Berechnungsmodus stelle eine anerkannte, ja sogar vorgegebene Vorgehensweise dar, die in der Verwaltungspraxis unbeanstandet geblieben sei. Es gäbe keine die lineare Berechnungsmethode ablehnenden Rechtsmittelentscheidungen oder höchstgerichtlichen Erkenntnisse. Zudem seien seitens der Finanzverwaltung seit Veröffentlichung der KESt-Richtlinien im Jahr 1993 zu keinem Zeitpunkt Einwendungen gegen die Anwendung der linearen Methode erhoben worden. Auch in unzähligen Betriebsprüfungen sei es niemals zur Beanstandung der Anwendung der linearen Methode gekommen.

Die Banken und somit auch die Bw. wären daher mit Recht davon ausgegangen, dass dieses Berechnungsschema unbestritten sei. Dass die Banken ihr Massenwertpapiergeschäft weitgehend über EDV-gestützte Systeme bzw. standardisierte Prozesse abwickeln würden, sei der Finanzverwaltung bestens bekannt. Aus der quasi automatisierten Abrechnung des Systems folge unmittelbar, dass bei grundsätzlicher Akzeptanz des Systems keine einzelfallbezogenen Überwachungen bezüglich der Sinnhaftigkeit des Systemoutputs erfolgen würden.

Dies gelte umso mehr, als bis zur Änderung der Verwaltungsauffassung im Verlauf des Jahres 2000 der Eintritt eines möglicherweise "unverhältnismäßigen" Ergebnisses aufgrund der Verwendung der linearen Berechnungsmethode auch für die Finanzverwaltung kein Thema gewesen sein dürfte. Bankenvertreter hätten sich sogar noch im Jahr 1999 beim BMF ausdrücklich hinsichtlich nunmehr inkriminierter Fälle versichert, dass die Anwendung der linearen Methode zulässig sei, wogegen kein Einwand erhoben worden sei.

c) Anwendung des Prinzips von Treu und Glauben

Es sei unbillig, wenn das Finanzamt nunmehr das seit vielen Jahren praktizierte und unbeanstandete System der linearen Berechnungsmethode bei der Ermittlung anteiliger Kapitalerträge bei Zerobonds nachträglich als im Einzelfall unzulässig erachte, wobei die Kriterien der vom Finanzamt behaupteten Unverhältnismäßigkeit gänzlich unbestimmt seien. Die Bw. berufe sich diesbezüglich auf das auch im Abgabenrecht zu beachtende Prinzip von Treu und Glauben (vgl Erlass des BMF vom 26.1.1995, AÖF 1995/70). Jeder, der am Rechtsleben teilnähme, habe zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen, und dürfe sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut hätten.

Es sei unbestritten, dass das Prinzip von Treu und Glauben nicht so weit gehe, dass die Behörde an in der Vergangenheit abgegebene unrichtige abgabenrechtliche Beurteilungen gebunden wäre oder sich ein Steuerpflichtiger darauf berufen könnte, dass der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgehensweise unbeanstandet gelassen hätte, auch in Zukunft eine Beurteilung dieser Vorgehensweise als rechtswidrig ausschließt. Andererseits sei nach der Judikatur (vgl. VwGH 18.12.1996, ZI. 94/1-5/0151) ein Abgehen der Behörde von der bisherigen Rechtsauffassung als unbillig anzusehen, wenn der Abgabepflichtige von der Behörde zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert worden sei und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausgestellt habe.

Im vorliegenden Fall sei zunächst darauf hinzuweisen, dass die Verwendung der linearen Methode, wie bereits unter Punkt 1. dargelegt, nicht unrichtig sei. Dazu komme, dass die Finanzverwaltung durch die Veröffentlichung der KESt-Richtlinien den Banken die Verwendung der linearen Methode geradezu nahe gelegt habe. In den KESt-Richtlinien, deren Bedeutung für die gesamte Bankenbranche der Finanzverwaltung im Hinblick auf die EDV Programmierungserfordernisse wohl bekannt sei, liege eine Anleitung durch die Finanzverwaltung, wie man nach behördlicher Ansicht die anteiligen Kapitalerträge bzw. Kapitalertragsteuerbeträge korrekt ermittele.

Die KESt-Richtlinien seien zwar vom BMF erlassen worden, sie wären aber in der Folge auch von dem für die Bw. zuständigen Finanzamt für den 23. Bezirk (früher: Finanzamt für Körperschaften) seit Jahren angewendet und mitgetragen worden, was der Berufungsbehörde bekannt sei bzw. von maßgeblichen Vertretern des Finanzamtes gegebenenfalls durch deren Einvernahme als Zeugen bestätigt werden könne.

Die KESt-Richtlinienl seien damit auch zur unbestrittenen Rechtsmeinung des Finanzamtes geworden. Da daher die KESt-Richtlinien dem Finanzamt für den 23.Bezirk zwar nicht als erlassende Behörde, jedoch als "mittragende" Behörde zurechenbar seien, gälte für Änderungen der KESt-Richtlinien im Rahmen von Betriebsprüfungen das Prinzip von Treu und Glauben. Dies mache es für das Finanzamt unzulässig, für die Beurteilung in der Vergangenheit liegender Sachverhalte nunmehr von der bisherigen Rechtsmeinung abzugehen.

Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass ein hochrangiger Vertreter des BMF, Herr Dozent. Dr. Quantschnigg, am 21.12.2000 im BMF im Beisein des steuerlichen Vertreters der Bw., die formale Weisung erteilt habe, nunmehr im Rahmen von Betriebsprüfungen rückwirkend die Abwicklung von Zero-Bonds-Transaktionen auf Basis der finanzmathematischen Methode aufzurollen. Selbst wenn man die KESt-Richtlinien nicht dem Finanzamt für den 23 .Bezirk zurechnen möchte, stamme damit die Änderung der Verwaltungspraxis direkt von jener Behörde, die auch Urheber der KESt-Richtlinien sei (vgl auch die Änderung durch die aktuellen Einkommensteuerrichtlinien 2000, Rz 6186 Stichwort "Nullkuponanleihe", nach denen die lineare Methode jetzt nur mehr zulässig sein soll, wenn "sich keine wesentlichen Abweichungen im Vergleich zur finanzmathematischen Berechnung ergeben").

Sollte daher neben der linearen Methode bei der Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge auch die finanzmathematische Berechung zulässig sein (vgl oben Punkt 2), könne das Wahlrecht betreffend den Einsatz oder der anderen Methode wohl nur vom Steuerpflichtigen, nicht aber von der Finanzverwaltung ausgeübt werden (§ 6 Z 3 EStG 1988 per analogiam). Tue sie es dennoch und bestehe nunmehr auf der finanzmathematischen Methode, obwohl sie selbst zuvor die lineare Berechungsmethode in den KESt-Richtlinien nahe gelegt habe, sei das spätere Abgehen von der bisherigen Rechtsmeinung als Verstoß gegen das Prinzip von Treu und Glauben anzusehen, wenn dies rückwirkend erfolge und damit unbillige Konsequenzen für den Abgabenschuldner, vor allem aber für den Haftungspflichtigen bewirkt würden.

d) Sinngemäße Anwendung von § 307 Abs 2 BAO

Da die gesetzlichen Bestimmungen betreffend die Besteuerung von Kapitalerträgen im Rahmen von Nullkuponanleihen keinerlei Änderung erfahren hätten, könne die diesbezügliche Kommentierung von § 27 EStG in den EStR 2000 (Rz 6186) nur auf eine geänderte Rechtsauslegung zurückzuführen sein.

§ 307 Abs 2 BAO sähe vor, dass eine geänderte Rechtsauslegung, die sich auf eine allgemeine Weisung des BMF stützt, im Wiederaufnahmsfall nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden darf. Den vorliegenden Haftungs- und Abgabenbescheide vom 22.10.2000 liege zwar formal keine Wiederaufnahme des Verfahrens zugrunde. Dies sei aber nur darauf zurückzuführen, dass bei der KESt eine Selbstbemessung vorgenommen wurde. Der Umstand, dass das Finanzamt die Abgabe nicht selbst festsetze, sondern diese Aufgabe (wohl aus verwaltungsökonomischen Gründen) dem Abgabepflichtigen übertragen ist, der damit ohnehin bereits verfahrensrechtlich belastet sei, dürfe keinen verminderten Rechtsschutz bewirken. Die gebotene verfassungskonforme Interpretation von § 307 Abs 2 BAO erfordere es, die in dieser Bestimmung enthaltenen Wertungen auch auf den Fall des Erlassens von Abgaben- und Haftungsbescheiden bei der Selbstbemessung von Kapitalertragsteuern anzuwenden. Die rückwirkende Ablehnung der linearen Methode durch Bescheid auf Basis eines allgemeinen Erlasses (EStRL 2000) bzw. einer generellen internen Anordnung des BMF (Weisung an die unterstellten Organwalter des FA für den 23 .Bezirk) sei daher auch aus dem Blickwinkel des § 307 Abs 2 BAO mit Rechtswidrigkeit behaftet.

4. Die Inanspruchnahme als Haftungsträger widerspreche § 20 BAO

Schließlich seien die Bescheide, gegen die Berufung geführt werde, auch aus dem Blickwinkel des § 20 BAO rechtswidrig. § 20 BAO sehe vor, dass Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen sind. Im konkret vorliegenden Fall sei davon auszugehen, dass - sollten sowohl die lineare als auch die finanzmathematische Methode aus dem Gesetz ableitbar sein - ein Wechsel von der einen zur anderen Methode nicht im Belieben der Behörde stehe. Es erscheine zweifelhaft, ob die Behörde überhaupt einen solchen Handlungsrahmen habe. Billige man ihr jedoch die Diskretion zu, einen solchen Wechsel vorzunehmen, so unterliege diese Maßnahme jedenfalls den Bestimmungen des § 20 BAO.

An sich müsse sich die Behörde an den einzelnen Anleger halten. Dieser habe nämlich den angeblichen Vorteil, aufgrund dessen die Behörde tätig wurde, lukriert. Die Kreditinstitute würden vom Staat nur als Abwicklungsstelle benutzt und bekämen dafür weder auf gesetzlicher Grundlage ein Entgelt noch würden sie sonst einen Nutzen daraus ziehen. Da aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen über das Bankgeheimnis es der Staat den Banken verboten habe, Finanzbehörden ohne ein konkret gegen einen Kunden laufendes Verfahren Kundendaten zugänglich zu machen (und sich somit die Banken bei einem solchen Vorgehen sogar strafbar machen würden), sei der Finanzverwaltung ein Zugriff auf die Kunden verwehrt.

Es sei unbillig und nicht den Wertungen des § 20 BAO entsprechend, angesichts der gesetzlichen Zulässigkeit der linearen Methode zur Erfassung zeitanteiliger Kapitalerträge, der ebenfalls bestätigenden Ausführungen in den KESt-Richtlinien, die von der Bank beachtet wurden, sowie der Rolle der Bank als bloßer Einhebungsstelle für die Abgabe nunmehr die Risiken, die durch die von der Finanzverwaltung vorgegebenen Methode entstehen, mangels Zugriffsmöglichkeit auf die Kunden zur Gänze auf die Kreditinstitute überzuwälzen. Zu beachten sei nämlich, dass die Banken durch diese Vorgangsweise erhebliche Fremdwährungs-, Kursänderungs- und Kreditrisiken tragen würden, die sie im Eigengeschäft nicht eingehen würden und die ausschließlich aus der Rolle der Banken als Abwicklungsstelle im Interesse des Staates resultierten. Die Inanspruchnahme der Bank als Haftungsträger sei daher in diesem Fall unbillig. Das Finanzamt habe demnach sein Ermessen (soweit dieses überhaupt bestehen sollte) in missbräuchlicher Weise geübt, womit der Bescheid auch im Hinblick auf § 20 BAO mit Rechtswidrigkeit behaftet sei.

5. Die Inanspruchnahme der Bw. würde die Haftungsbestimmungen verfassungswidrig

erscheinen lassen

Die obigen Überlegungen zum Ermessen hätten auch eine verfassungsrechtliche Komponente. Steuerschuldner der in Rede stehenden Kapitalerträge sei der einzelne Anleger. Die Bw. sei - wie auch alle anderen Banken - am Steuerschuldverhältnis selbst nicht beteiligt. Sie sei daher ein am Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter, der von Gesetzes wegen zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichtet ist. Dem Gesetzgeber sei zuzusinnen, dass er bei der Festlegung der die Bw. treffenden Pflichten den aus dem Gleichheitsgrundsatz erfließenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berücksichtigt hat: Wie nämlich der VfGH im Erkenntnis vom 15.3.2000, G141-150/99 zur Spekulationsertragsteuer ausgeführt habe, erscheine nur eine solche Regelung als sachlich, "die Mitwirkungspflichten Dritter ins Verhältnis setzt zu der Art und dem Umfang der zum Primärschuldner bestehenden Beziehungen."

Daraus ergäbe sich, dass dem Gesetzgeber jedenfalls auch in verfassungskonformer Interpretation der gesetzlichen Vorschriften zuzusinnen sei, dass die Bw. nur dann in Anspruch genommen werden dürfe, wenn dies durch "besondere Umstände" gerechtfertigt sei (vgl. VfGH Erkenntnis vom 15.3.2000, G141-150/99). Eine Inanspruchnahme scheide aber wohl jedenfalls dann aus, wenn die Bw. nach bestem Wissen und Gewissen sich bemüht habe, den gesetzlichen Vorschriften zu entsprechen. Unzweifelhaft habe die Bw. dies im vorliegenden Fall getan: Sie habe die lineare Abgrenzung gewählt, da sie davon überzeugt sei, dass es sich dabei um die einzig richtige sich aus dem Gesetz ergebende Methode handle. Nach Ansicht der Bw. würden überzeugenden Argumente dafür sprechen, von der Richtigkeit der linearen Abgrenzung auszugehen. Die Bw. habe sich aber nicht nur vom Inhalt der gesetzlichen Vorschriften ein Bild gemacht, sondern zusätzlich auch noch an der in den KESt-Richtlinien wiedergegebenen Verwaltungsauffassung orientiert. Aus diesen Richtlinien ergäbe sich, dass jedenfalls auch die Finanzbehörden davon ausgingen, dass die lineare Methode gesetzeskonform sei. Mehr könne man aber nicht verlangen: Wenn die Bw. nicht nur die gesetzlichen Vorschriften selbst sorgfältig beachtet , sondern sich auch an der Verwaltungsauffassung orientiert habe, könne und dürfe sie kein Vorwurf treffen, der dazu führe, dass sie zur Haftung herangezogen werde.

Dazu komme noch, dass selbstverständlich auch den Kunden nicht nur der Inhalt der Gesetze, sondern auch der Inhalt der Verwaltungsauffassung bekannt sei. Die Kunden hätten von der Bw. völlig zurecht erwartet, dass sie die Kapitalertragsteuer in der Weise berechne, wie dies nach der Verwaltungsauffassung als zutreffend angesehen werde. Hätte sich die Bw. gegen die - als richtig erkannte - Interpretation der gesetzlichen Vorschriften durch die Verwaltungspraxis gestellt und geweigert, die Berechnung der Kapitalertragsteuer aufgrund der Verwaltungsauffassung durchzuführen, wäre dies bei den Kunden nicht nur auf Unverständnis gestoßen, sondern hätte zweifellos dazu geführt, dass die Kunden nicht Leistungen der Bw., sondern die Leistungen einer anderen Bank in Anspruch genommen hätten. Somit habe die Bw. nicht nur sorgfältig das Gesetz beachtet, sondern sich auch vollinhaltlich anhand der Verwaltungsauffassung orientiert und habe damit auch einer berechtigten Erwartung ihrer Kunden entsprochen.

In dieser Konstellation wäre es unverhältnismäßig und durch nichts zu rechtfertigen, wenn die Bw. nunmehr in Anspruch genommen werde, obwohl sie dem Gesetz und der Verwaltungsauffassung entsprochen habe, und dann auch noch durch die Inanspruchnahme gezwungen werde, zu versuchen, sich an ihren Kunden schadlos zu halten. Die Bw. wäre somit gezwungen, ohne dass sie ein Verschulden treffe, die Vertrauensbasis mit zahlreichen Kunden zu zerstören und damit ihre eigenen Geschäftsbeziehungen - die Grundlage ihrer Tätigkeit - für alle Zukunft zu vereiteln. Dazu komme, dass es der Bw. in vielen Fällen kaum möglich sei, sich an den Kunden schadlos zu halten. Zivilrechtlich und wirtschaftlich bestünden nämlich etwa im Hinblick auf die Vielzahl der möglichen Einreden, aber auch im Hinblick auf den Kursverlust der Anleihen jedenfalls erhebliche Probleme.

Aus all diesen Gründen sei klar, dass ein Gesetzesinhalt, der im vorliegenden Fall die Heranziehung der Bw. zur Haftung erlauben würde, mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar wäre und damit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz widersprechen würde. Jede Behörde - und damit auch die zur Entscheidung über diese Berufung zuständige Behörde - sei aber verpflichtet, einem Gesetz im Zweifel den Inhalt zu geben, der es als mit der Verfassung vereinbar erscheinen lässt. Dies bedeute, dass auch das Argument der verfassungskonformen Interpretation des § 20 BAO und der Haftungsbestimmungen dazu zwinge, im vorliegenden Fall die Bw. nicht in Anspruch zu nehmen. Sonst wäre wohl zweifellos ein Verstoß gegen die Verfassung gegeben.

6. Die verfassungskonforme Interpretation der kapitalertragsteuerlichen Vorschriften im Hinblick auf Art 18 B-VG

Nach Ansicht der Bw. würden auch verfassungsrechtliche Überlegungen für die lineare Methode bei der Ermittlung der Stückzinsen. Wäre nämlich der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften derart beliebig, dass es der Verwaltungsbehörde freistünde, völlig undeterminiert zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen die lineare Methode oder eine andere Methode zur Abgrenzung herangezogen werde, wäre der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften wohl keineswegs mit Art 18 B-VG vereinbar. Im vorliegenden Fall stehe noch dazu gar nicht nur eine andere alternative Methode zur Verfügung, sondern eine Vielzahl finanzmathematischer Berechnungsmöglichkeiten. Dies verstärke noch die Bedenken der Bw. im Hinblick auf Art 18 B-VG, weil unter der Annahme, dass nach finanzmathematischen Methoden zu berechnen wäre, dem Gesetz überhaupt kein Anhaltspunkt zu entnehmen wäre, welche dieser Methoden zum Tragen kommen solle.

Nicht übersehen werden dürfe nämlich, dass nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs jeglicher Vollzugsakt auf seine Rechtsmäßigkeit hin gemessen werden können müsse, damit sich das Gesetz als verfassungskonform erweise (VfSlg 11937, 12133). Der Inhalt einer Regelung müsse "soweit bestimmbar (sein), dass der Rechtsunterworfene sein Verhalten danach einrichten kann" (VfSgl 13460). All diesen Grundsätzen, die der Verfassungsgerichtshof entwickelt habe, würde widersprochen werden, wenn die gesetzlichen Vorschriften derart unbestimmt wären, dass die Verwaltungsbehörde eine Reihe von verschiedenen Methoden zur Abgrenzung in beliebiger Weise dem Gesetz entnehmen könnte. Um diesen Verstoß gegen Art 18 B-VG zu vermeiden, sei daher auch in verfassungskonformer Interpretation davon auszugehen, dass dem Gesetz an sich die Methode der linearen Abgrenzung zu entnehmen .

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unterliegen Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und den im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, soweit sie 2% des Wertpapiernominales übersteigen, einem Kapitalertragsteuerabzug.

Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen.

Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), oder die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz gilt als Veräußerung (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988).

Gemäß § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 hat bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren der zum Abzug Verpflichtete, die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonats abzuführen.

Der zum Abzug Verpflichtete haftet gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.

Gemäß § 95 Abs. 5 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn

1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder

2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht

vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies nicht dem Finanzamt unverzüglich mitteilt.

Stellt sich heraus, dass die vom Haftungspflichtigen vorgenommene Selbstberechnung der Kapitalertragsteuer unrichtig ist, so ist gemäß § 202 Abs 1 BAO unter sinngemäßer Anwendung von § 201 BAO ein Abgabenbescheid zu erlassen und die Kapitalertragsteuer festzusetzen

1. Lineare oder finanzmathematische Stückzinsenberechnung

Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob bei einem Verkauf eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit die im Kaufpreis abgegoltenen Kapitalerträge(Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer finanzmathematischen Berechnungsmethode als Basis für den Kapitalertragsteuerabzug zu ermitteln sind

Wie bereits erwähnt, gehen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt Einkommensteuer Kommentar, Bd. II Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift erhält, wobei dies auch dann erfolgt, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt wird. Es wird dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen.

Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräüßert, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen für den Zeitraum des Wertpapierbesitzes. Dabei handelt es sich aber um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen somit also um eine Frage der Sachverhaltsermittlung.

Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint.

Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden.

Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind

Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins) ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln.

Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere - im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen, nicht bestehen.

Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des Wertpapiers zu ermitteln seien auf . Pkt. 4. 5 (2) bzw Pkt. 5.1. (1) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 (KESt-Richtlinien).

Pkt. 4.5 (2) lautet:

Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........

Pkt. 5.1 (1) lautet:

Der Abzugspflicht von 22% unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.1.1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31.12.1992 abgeschlossen werden, besteht erst für die Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31.12.1992 eine Abzugspflicht von 22%. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1.1.1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet werden:

Einlösungswert abzüglich Ausgabewert

= monatlicher Kapitalertrag

Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung

........................

Während des gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraumes sei diese Regelung in Kraft gewesen. Weiters wurde auf die Argumente von Schönstein, SWK 2001 S 403, 571 verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen seien.

Die Zinsertragsteuerrichtlinien vom 15. Dezember 1983, Z 13 950/1-IV/13/83 sahen unter VII. Übergangsbestimmungen Pkt. 15. (1) folgendes vor.

Der Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf Zeiträume nach dem dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach folgender Formel:

Einlösungswert abzüglich Ausgabewert

= monatlicher Zinsertrag x Anzahl der vollen Kalendermonate 1.1.1984 bis zum Auflösungszeitpunkt = steuerpflichtiger Zinsertrag

Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung

Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BM für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen.

Wie bereits dem Text der KESt-Richtlinien 1993 zu entnehmen ist, handelt es sich dabei um eine im Zuge der Erhöhung der Kapitalertragsteuer von 10 % auf 22% auf Einlagen bei Banken und Forderungspapiere ab 1.1.1993 vom BMF getroffene Maßnahme zur Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge. Die lineare Abgrenzung war unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich nicht vorgesehen.

Die Argumentation Schönsteins in diesem Zusammenhang, dass in den Gesetzesmaterialien bei der Einführung der Kapitalertragsteuer hinsichtlich der Abgrenzung zeitlicher Natur bei Forderungswertpapieren auf die Grundsätze der Zinsertragsteuerrichtlinien verwiesen werde, (diese enthalten dieselbe Formel wie nun die KESt-Richtlinien - nämlich eine lineare Berechnung) und solcherart die zwingende Anwendung einer linearen Abgrenzungsmethode in den Bereich der Kapitalertragsteuer übergegangen sei und eine finanzmathematische Abgrenzung ausschließe, wird nicht geteilt. Gesetzesmaterialien sind zwar grundsätzlich zu einer teleologisch/historischen Interpretation einer gesetzlichen Regelung heranzuziehen. Gegenständlich handelt es sich aber auch bei dieser Formel um eine durch die damaligen Gegebenheiten bedingte technisch-pragmatische Erleichterung bei der Umsetzung des Gesetzes aus der aber für die Frage der richtigen Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nichts gewonnen werden kann. Auf die obigen Ausführungen zum wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Im Übrigen spricht gegen eine lineare Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auch, dass -folgte man der Ansicht der Bw.- ein originärer Erwerber einer der berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen beim einem Verkauf vor dem Ende der Laufzeit in vielen Fällen mit einem unverhältnismäßig von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichenden Kapitalertragsteuerabzug endgültig belastet würde.

Dass eine lineare Berechnung einfacher durchzuführen ist, als eine finanzmathematische Berechnung liegt in der Natur der Sache. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" muss für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung rechtmäßig bleibt. Bei den hier strittigen Berechnungen ist dies angesichts der aufgezeigten Differenzen zu einer (genaueren) finanzmathematischen Methode jedoch nicht mehr der Fall. Dieser Umstand erlaubt es aber nicht, auch dann eine von den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende lineare Berechnung aus Vereinfachungsgründen vorzunehmen, wenn dies in den einzelnen Abgabengesetzen nicht vorgesehen ist.

Der Wortlaut in den KEST-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen die sinngemäße Anwendung der in Punkt 5.1 dargestellten linearen Vereinfachungsformel bestehen würden, lässt nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht die Schlussfolgerung zu, wie sie die Bw. zieht, nämlich dass für die Abgrenzung zeitanteiliger Kapitalerträge bei vorzeitigen Verkäufen von Nullkuponanleihen ausschließlich die lineare Methode heranzuziehen sei. Es handelt sich dabei um keine Verpflichtung, sondern ein bloßes Dürfen, sofern sich die Ergebnisse im gesetzlichen Rahmen bewegen. Entsprechend der Formulierung des Erlasstextes handelt es sich bei der pauschalen bzw. vereinfachten linearen Ermittlung der Stückzinsen um eine zulässige Schätzungsmethode. Dies wird durch die Ausführungen in Rz 6186 der EStR 2000 insofern bestätigt, als es dort heißt:".......... Diese Art der Schätzung ist jedoch nur zulässig........". Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz ², Bundesabgabenordnung Rz 3 zu § 184 BAO). Selbst wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren ausschließliche Anwendung unterstellt werden, wenn daraus , wie dies für den Berufungsfall aus den oben dargestellten Tabellen hervorgeht, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren.

Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten KEST-Gutschriften ein vielfaches der nach finanzmathematischen Kriterien ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt und deshalb wie von der Bw. vorgebracht "unstrittigen" Gesetzesinhalt darstellt.

Selbst seitens des BM für Finanzen wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404).

2. Treu und Glauben

Wenn die Bw. einen Verstoß gegen Treu und Glauben darin sieht, dass das Finanzamt von einer Berechnungsmethode abgeht, an der sich der Steuerpflichtige orientiert hat , weil diese von der Finanzverwaltung in Punkt 5.1.(1) bzw. 4. 5. (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 "nahegelegt" worden sei, ist dem entgegenzuhalten, dass nach der Judikatur der Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung schützt. Die Abgabenbehörde ist vielmehr verpflichtet, von einer nicht dem Gesetz entsprechenden Verwaltungsübung abzugehen. Der Verwaltungsgerichtshof schützt das Vertrauen in die Richtigkeit von allgemeinen Verwaltungsanweisungen, wie zB. Richtlinien oder Erlässe nicht. Erlässe der Finanzverwaltung begründen keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen. Allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie z.B. Richtlinien oder Erlässen, kann unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Finanzamt voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann. (VwGH 8. 9 1992, 87/14/0091; VwGH 22. 9. 1999, 97/15/0005).

Ergänzend sei auf das Erkennntnis des VwGH vom 26. Juli 2000, 97/14/0040, verwiesen, wonach eine für Vorjahre vorgenommene rechtliche Beurteilung, die sich zu Gunsten des Abgabepflichtigen ausgewirkt hat, bei diesem zwar die Hoffnung wecken kann, die Abgabenbehörde werde diese Beurteilung auch in Folgejahren beibehalten, sie schafft aber kein schutzwürdiges Vertrauen, die Behörde werde diese Beurteilung - wenn sie sich als unrichtig herausstellt - auch für Folgezeiträume beibehalten.

Die Formulierung in den KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine lineare Abgrenzung bestünden, impliziert nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Anhalten bzw. keine Aufforderung des Steuerpflichtigen zu einer bestimmten Vorgangsweise, zumal die Vereinfachungsbestimmung in den unter Punkt 5. zusammengefassten "Übergangsbestimmungen" offenkundig administrative Erleichterungen in der Übergangsphase bezweckte.

Vielmehr ist aus der von den Richtlinien verwendeten Formulierung abzuleiten, dass die lineare Methode nur dann keine Bedenken auslöst, wenn sich bei ihrer Anwendung eine sachgerechte Schätzung der Gutschriftszinsen ergibt, andernfalls ist sie von vornherein (auch nach der Intention des Richtlinienverfassers) nicht zulässig und ihre (diesfalls unrichtige) Verwendung kann auch nicht als "nahegelegt" angesehen werden.

Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste , kann sich erst recht eine Bank (die Bw.) mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen stützen, um eine Rückforderung von offensichtlich sachlich nicht gerechtfertigten KESt-Gutschriften zu vermeiden. Darüber hinaus weist die Finanzverwaltung in der Einleitung zu den KESt-Richlinien 1993 ausdrücklich darauf hin, dass mit den Ausführungen in den Richtlinien keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten begründet werden.

Der Umstand, dass seitens der Banken Anfragen an das BMF zur Berechnung gestellt wurden, legt überdies den Schluss nahe, dass nicht von allen Banken bzw. in allen Fällen die lineare Methode angewendet wurde bzw. werden sollte, sondern bei Transaktionen, wo es für den Kunden von Vorteil war, eine finanzmathematische Ermittlung in Erwägung gezogen bzw. sogar der Vorzug eingeräumt wurde.

In Anbetracht dieser Umstände stellt das Vorgehen des Finanzamtes, in den berufungsgegenständlichen Fällen anstatt der linearen Berechnung von Stückzinsen eine finanzmathematische Berechnung vorzunehmen, keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gegenüber der Bw. dar.

3. Haftungsinanspruchnahme

Eine Haftungsinanspruchnahme ist nach herrschender Ansicht in das Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde gestellt (Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 5 zu § 7 BAO und der dort zitierten Judikatur und Literatur). Die Kapitalertragsteuer stellt - wie die Lohnsteuer - eine Abzugssteuer dar, und darf dem Schuldner nur ausnahmsweise in den gesetzlich vorgesehenen Fällen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 direkt vorgeschrieben werden.

§ 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht die unmittelbare Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise in den Fällen vor, wenn

  • der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder
  • der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt.

Nach dem Wortlaut der Bestimmung liegt keiner dieser Fälle vor. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge für unrichtige KESt-Gutschriften ist nämlich in § 95 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorgesehen. Eine analoge Ausdehnung auf diese Fälle einer unrichtigen KESt-Gutschrift erscheint im Hinblick auf die Formulierung "ausnahmsweise" gegenständlich nicht zulässig. Somit erübrigt sich ein Eingehen auf die Frage, in welchem Umfang der Behörde die Namen der Bankkunden bekannt sind oder nicht, bzw. inwieweit die restlichen Kunden eruierbar sind.

Die Bw. sieht in ihrer Heranziehung zur Haftung einen Ermessensmissbrauch, weil sie als zur Haftung herangezogener Steuerpflichtiger nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihr vertretenen Rechtsauffassung kam, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von der Abgabenbehörde ausdrücklich als zutreffend erachtet und von ihr geradezu nahegelegt wurde.

Dagegen ist einzuwenden, dass die Bestimmung des § 95 Abs. 2 eine spezielle Haftungsnorm ist und dem Finanzamt diesbezüglich kein Ermessen eingeräumt ist. Diesbezüglich wird auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Rz 2 zu § 95, verwiesen, wo ausgeführt wird: "Liegen die Voraussetzungen für eine unmittelbare Inanspruchnahme nicht vor, so ist die Heranziehung des Haftenden nicht etwa in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Der zum Abzug Verpflichtete haftet zwingend und jedenfalls für die KESt."

Aber selbst wenn der Behörde diesfalls ein Ermessen für die Heranziehung zur Haftung eingeräumt wäre, läge der von der Bw. behauptete Ermessensmissbrauch nicht vor.

Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste, darf sich erst recht eine Bank mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf das Vertrauen auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen zurückziehen . Dies auch unter Berücksichtigung der von der Bw. aufgezeigten Umstände hinsichtlich der Verhandlugen von Bankenvertretern mit dem BMF.

Die Heranziehung der Bw. zur Haftung erscheint nicht unbillig, weil

  • sie verpflichtet war die Kapitalertragsteuer richtig zu berechnen
  • sie, auch wenn die Initiative wohl überwiegend von den Kunden ausgegangen ist, die unrichtige Gutschrift verhindern hätte können
  • ihr bzw. den handelnden Bankbedienstete die besonderen Umstände bezüglich der gegenständlichen Wertpaiere auffallen mussten bzw. auch aufgefallen sind.

Im Hinblick auf die Einbringlichkeit ist die Heranziehung der Bw. zur Haftung zweckmäßiger als die Heranziehung der Kunden der Bw.

Die Haftung ist nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht nur dem Grunde nach unbedenklich, sondern auch das Erfordernis der adäquaten Begrenzung des Haftungsumfanges ist als erfüllt anzusehen, weil das Haftungsrisiko für den Haftenden abschätzbar war. Dies umso mehr, als es beim Haftungspflichtigen selbst gelegen ist, mit Hilfe von Vertragsgestaltungen eine Risikolimitierung zu erreichen und in den allgemeinen Geschäftsbedingungen von Banken Schad- und Klaglosstellungen für abgabenrechtliche Haftungsinanspruchnahmen nicht unüblich sind. Nachdem bei den vorliegenden Konstellationen einem Wertpapierkäufer bedenklich erscheinen musste, dass die beim Kauf der Anleihe ausgewiesenen Kapitalertragsteuergutschriften im Verhältnis zum Kaufpreis unangemessen hoch sind, kann sowohl eine Vereinbarung als auch eine Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen nicht als ein die Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden, zumal der Kunde bei derartigen "Geschäften" mit einer Schad- und Klaglosstellung auch bei den Konkurrenzbanken rechnen musste.

4. Analolge Anwendung des § 307 Abs. 2 BAO

Was das Vorbringen der Bw. betrifft, dass sich aus der sinngemäßen Anwendung des § 307 Abs. 2 BAO eine Rechtswidrigkeit des Bescheides ableiten ließe, so wurde diese Bestimmung mit dem Abgabenrechtsmittelreformgesetz, BGBl. I 97/2002, aufgehoben und gleichzeitig § 117 BAO eingeführt, der mit 26. Juni 2002 in Kraft getreten ist

§117 BAO in der Fassung BGBl.I Nr.97/2002 lautet:

Liegt eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden.

Im Zeitpunkt der Selbstberechnung der Kapitalertragsteuern für die berufungsgegenständlichen Zeiträume standen noch die KESt-Richtlinien 1993 in Geltung. Die EStR 2000 (Erlass des BM für Finanzen vom 8. November 2000, GZ. 060104/9-IV76/00) wurden im AÖF Nr. 232/2000 am 21. Dezember 2000 veröffentlicht. Wie oben ausführlich dargestellt, durfte das Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung der Haftungs- und Abgabenbescheide zur Ermittlung der Stückzinsen keine Methode anwenden, die den Grundsätzen der Schätzung im Sinne von § 184 BAO nicht entspricht und zu unvertretbaren wirtschaftlichen Ergebnissen führt.

Gemäß dem eindeutigen Wortlaut des § 117 BAO muss es sich aber auch um Änderungen von "Rechtsauslegungen" - im Sinne der Interpretation rechtlicher Normen - handeln.

Mit der Formulierung in Punkt 4. 5. Abs. 2 iVm Punkt 5. 1. Abs. 1 KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine pauschale Zinsertragsermittlung durch lineare Verteilung des Unterschiedsbetrages über die Laufzeit bestehen würden, wird eine vereinfachte pauschale Schätzungsmethode unter Einhaltung der allgemeinen abgabenrechtlichen Schätzungsvoraussetzungen gestattet. Dies konnte - wie oben ausgeführt - jedoch nicht so ausgelegt werden, dass die lineare Methode ohne Rücksicht auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten angewendet werden kann. Die Ausführungen in EStR 2000 (Rz 6186) behandeln erstmals Stellungnahmen zum Begriffsverständnis der "kalkulatorischen Zinsen" und einem sich daraus schlüssig ergebenden Ermittlungsverfahren, welches vorher im Wege der Auslegung zu ermitteln war. Die Gestattung einer pauschalen vereinfachten Berechnungsmethode zur Ermittlung der Steuergrundlagen stellt keine Rechtsauslegung im Sinne von § 117 BAO dar.

In der zu § 307 Abs. 2 BAO idF vor dem Abgabenrechtsmittelreformgesetz, BGBl. I Nr. 97/2002 ergangenen Judikatur muss tatsächlich eine "Änderung der Rechtsansicht" durch den VfGH, VwGH oder eine allgemeine Weisung des BMF stattgefunden haben (VwGH, verstärkter Senat, 9. 12. 1980, 3030, 3059/79), die erstmalige Äußerung (im vorliegenden Fall die erstmalige umfassende Darstellung) einer Rechtsansicht ist nicht als "Änderung der Rechtsauslegung" zu verstehen (Stoll, BAO, Band 3, S 2962 und die dazu ergangene Judikatur VwGH 24. 6. 1991, 90/15183).

5. Verfassungsrechtliche Bedenken

Soweit die Bw. vermeint, durch die Heranziehung zur Haftung würde letztlich der Gleichheitsgrundsatz verletzt werden, weil sie gezwungen wäre sich an ihren Kunden schadlos zu halten, wodurch das besondere Vertrauensverhältnis zu den Kunden - die Grundlage ihrer Tätigkeit - zerstört würde, so ist dem entgegenzuhalten, dass das besondere Vertrauensverhältnis nicht zuletzt auch auf dem strengen österreichischen Bankgeheimnis beruht. Es erscheint daher in diesem Zusammenhang nicht unsachlich, wenn demgegenüber die Banken auch entsprechende Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Haftung treffen, insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall die Unverhältnismäßigkeit der Kapitalertragsteuergutschrift auffallen musste.

Wie bereits ausgeführt, ermöglicht nur eine finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen die wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und knüpft das Abgabenrecht im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges an den wirtschaftlich geprägten Begriff "Kapitalertag" an. Der Inhalt der diesbezüglichen Regelungen ist daher auch im Licht von Art 18 B-VG bestimmbar.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

 

Wien, 3. Dezember 2003