Info des BMF vom 07.05.2015, BMF-010203/0108-VI/6/2015 gültig ab 07.05.2015

Zweifelsfragen iZm der Umqualifikation von Kapital- und Personengesellschaften in AIF bzw. Investmentfonds

1. Österreichische Private Equity Kapitalgesellschaft

Eine österreichische Private Equity Kapitalgesellschaft ("PE KapGes") mit Regelwirtschaftsjahr, die nicht den Status einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft iSd § 6b KStG 1988 hatte, hält per 31.12.2013 Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, internationale Schachtelbeteiligungen, Darlehen an Beteiligungsunternehmen sowie stille Beteiligungen und verfügt über Verlustvorträge. Ab 1.1.2014 ist die Gesellschaft als AIF einzustufen und unterliegt dementsprechend grundsätzlich dem Fondsbesteuerungsregime.

Frage 1: Kommt es zum 1.1.2014 zur (steuerpflichtigen oder steuerbefreiten) Realisierung stiller Reserven in den Vermögensgegenständen der PE KapGes oder auf Ebene ihrer Gesellschafter?

Frage 2: Wie ist mit stillen Reserven per 31.12.2013 umzugehen, die durch die Statusänderung plötzlich steuerfrei oder steuerpflichtig werden?
Dies sei anhand folgender Beispiele dargestellt:

Beispiel 1:

Fraglich ist, ob die bis 31.12.2013 bei der PE KapGes steuerhängigen stillen Reserven (zB in "Altvermögen" natürlicher Personen) in Evidenz zu nehmen sind und bei tatsächlicher Realisierung im Fonds - unabhängig davon, ob natürliche oder juristische Personen an der PE KapGes beteiligt sind - zu diesem Zeitpunkt zu versteuern sind.

Beispiel 2:

Fraglich ist weiters, was mit steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen passiert, die von der nunmehr als Fonds behandelten PE KapGes gehalten werden. Dies ist insbesondere relevant für Gesellschafter der PE KapGes, die österreichische Kapitalgesellschaften sind und durchgerechnet die 10% - Beteiligungsgrenze nicht erreichen, sodass die Qualifikation als internationale Schachtelbeteiligung verloren geht. Fraglich ist, ob dieser Entfall bis zum Anschaffungszeitpunkt der internationalen Schachtel zurückwirkt und damit auch die in Vorjahren entstandenen stillen Reserven plötzlich rückwirkend steuerhängig werden oder ob es materiell zu einer steuerneutralen Aufwertung per 1.1.2014 kommt (Evidenznahme der stillen Reserven in internationalen Schachtelbeteiligungen per 31.12.2013, die bei tatsächlicher Realisierung im Fonds - unabhängig davon, ob natürliche oder juristische Personen an der PE KapGes beteiligt sind - zu diesem Zeitpunkt steuerfrei bleiben).

Frage 3: Konsequenzen für beschränkt steuerpflichtige Investoren?

Frage 4: Was passiert mit den Verlustvorträgen der PE KapGes?

Antwort BMF zu den Fragen 1-4:

Nach Rechtsansicht des BMF ist die Ebene der Kapitalgesellschaft von der Ebene der Anteilinhaber zu unterscheiden:

  • Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist die (Um)qualifikation in einen AIF und somit in einen Investmentfonds im Sinne des § 186 Abs. 1 Z 2 InvFG 2011 unter § 18 Abs. 1 KStG 1988 zu subsumieren. Es ist somit dem Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen und es kommt zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Es erfolgt somit automatisch eine "Abgrenzung" von steuerneutralen/steuerpflichtigen Wertveränderungen, somit auch im Hinblick auf bis zu diesem Zeitpunkt vorhandenen internationalen Schachtelbeteiligungen. Verlustvorträge der Kapitalgesellschaft können im Rahmen der Ermittlung des Unterschiedsbetrages gemäß § 18 Abs. 1 KStG 1988 verwertet werden und gehen daher nicht auf den Investmentfonds über.
  • Auf Ebene der Anteilinhaber stellt die Umqualifikation keinen Tausch iSd § 6 Z 14 EStG 1988 dar; eine allfällige Altvermögenseigenschaft bleibt auf Ebene der Aktie bzw. nunmehr des Anteilscheines erhalten.

Entsprechendes gilt für beschränkt steuerpflichtige Investoren. Allerdings ist zu bedenken, dass bei Wegfall einer mindestens 1-prozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der Tatbestand des § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988 ausgelöst wird.

Frage 5: Erleidet die PE KapGes, die nunmehr als AIF qualifiziert wird, ausländische Quellensteuern, stellt sich die Frage, ob hinkünftig die PE KapGes hinsichtlich dieser Quellensteuern Rückerstattungsanträge stellen und DBA-konforme Quellensteuern anrechnen kann oder ob dies anteilig durch den jeweiligen Gesellschafter nach Maßgabe der DBA-Berechtigung zu erfolgen hat. Wird das (bisher) zuständige Finanzamt eine Ansässigkeitsbescheinigung für die PE KapGes ausstellen, um Rückerstattungsanträge stellen zu können?

Antwort BMF zur Frage 5:

Nach dem österreichischen Investmentfondsregime werden die österreichischen Fonds als steuerlich transparent eingestuft und es kann ihnen daher - sofern nicht wie mit der Schweiz oder Frankreich eine Sonderregelung getroffen wird - genauso wenig wie einer transparenten Personengesellschaft eine Ansässigkeitsbescheinigung ausgestellt werden. Es bedürfte daher des Vorliegens besonderer Gründe, um hier AIFs gegenüber den klassischen Investmentfonds zu privilegieren. Solche besonderen Gründe sind in der Anfrage aber nicht geltend gemacht worden.

Frage 6: Ist bei Ausschüttungen der PE KapGes KESt einzubehalten?

Frage 7: Kann sich die PE KapGes auf § 94 Z 2 EStG 1988 berufen?

Antwort BMF zu den Fragen 6 und 7:

Ausschüttungen der PE-KapGes:

Ausschüttungen an die PE-KapGes:

  • § 94 Z 2 EStG 1988 kommt nicht zur Anwendung, da die PE KapGes ab dem 1.1.2014 nicht mehr als Körperschaft gilt.
  • Allerdings kann sich die PE KapGes als AIF auf die Befreiung nach § 94 Z 10 EStG 1988 stützen. Ausschüttungen ausländischer Beteiligungen an die PE KapGes können daher ohne weitere Voraussetzungen KESt-frei belassen werden.

Frage 8: Die PE KapGes gilt gemäß § 186 Abs. 7 InvFG 2011 ab dem 1.1.2014 nicht mehr als Körperschaften im Sinne des § 1 KStG 1988. Wie ist diesbezüglich weiter praktisch vorzugehen?

Antwort BMF zur Frage 8:

Das bisher sachlich und örtlich zuständige Betriebsfinanzamt ist darüber zu informieren, dass ab 2014 keine Körperschaftsteuererklärungen mehr abgegeben werden. Die KöSt-Vorauszahlungen 2014 sind mit der KöSt-Schuld, die durch die Anwendung des § 18 Abs. 1 KStG 1988 entsteht, zu verrechnen und ein allfälliger positiver Überhang vom Finanzamt gutzuschreiben.

Werden Anteile bei Banken oder sonstigen auszahlenden Stellen gehalten, die zum KESt-Abzug verpflichtet sind, hat eine Meldung bei der OeKB zu erfolgen, widrigenfalls hat die auszahlende Stelle die Basis für den KESt-Abzug nach den Vorschriften des § 186 Abs. 2 Z 3 InvFG 2011 pauschal anzunehmen. Soweit eine solche Meldung bei der OeKB beabsichtigt ist, ist dort zwei Wochen vor der beabsichtigten ersten Meldung eine firmenmäßig unterfertigte und vollständig ausgefüllte Registrierungserklärung abzugeben und in weiterer Folge sind die Daten entsprechend der Fondsmeldeverordnung einzumelden.

Werden Anteile bei keiner auszahlenden Stelle im Inland gehalten, hat der Anteilsinhaber einen Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge im Zuge der Veranlagung vorzulegen. Dabei ist zu beachten, dass ein solcher Nachweis nur dann als schlüssig anerkannt werden kann, wenn die Besonderheiten der Gewinnermittlung auf Fondsebene (zB Berücksichtigung eines Ertragsausgleichs, Ausschüttungsreihenfolge usw.) enthalten sind. Es ist dabei beim Anleger gelegen, sich in die Lage zu versetzen, einen solchen Nachweis vorlegen zu können, widrigenfalls muss er die sich daraus ergebenden nachteiligen steuerlichen Auswirkungen (zB Pauschalbesteuerung) gegen sich gelten lassen.

2. Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft

Eine österreichische Private Equity Kapitalgesellschaft ("PE KapGes") mit Regelwirtschaftsjahr hatte bis 31.12.2013 den Status einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft iSd § 6b KStG 1988 und wäre nach ihrem Geschäftsmodell ab 1.1.2014 als AIF einzustufen.

Frage 9: Wie ist diese Gesellschaft ab 1.1.2014 ertragsteuerlich zu behandeln?

Antwort BMF zur Frage 9:

Durch das Auslaufen des § 6b KStG 1988 tritt die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft zu diesem Stichtag von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht über, wobei sie ihre Aktiva und Passiva steuerneutral auf aktuelle Verkehrswerte umwertet ( § 18 Abs. 2 KStG 1988 ). Sie gilt ab 1.1.2014 als "normale" Kapitalgesellschaft.

§ 200 Abs. 8 Investmentfondsgesetz 2011 sieht in der Fassung BGBl. I Nr. 70/2014 vom 11. August 2014 folgende Bestimmung vor: "...§ 6b des Körperschaftsteuergesetzes 2014 gehen der Anwendung der §§ 186 und 188 vor." Dies bedeutet, dass ehemalige Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften per 1.1.2014 nicht in das Regime der Fondsbesteuerung überführt, sondern weiterhin als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften behandelt werden. Dies gilt aber nur, solange § 6b KStG 1988 noch zeitlich wirkt, dh. bis 2018. Nach dem 31.12.2018 wird die ehemalige Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ebenfalls in einen AIF umqualifiziert, was wiederum die Anwendung des § 18 Abs. 1 KStG 1988 nach sich zieht (siehe Frage 1).

3. Österreichische Private Equity Personengesellschaft

Frage 10: Welche ertragsteuerlichen Konsequenzen sind zu gewärtigen, wenn eine österreichische Private Equity Personengesellschaft ("PE PersGes") in einen AIF (ab 1.1.2014) umqualifiziert wird?

Antwort BMF zur Frage 10:

Ob die Umqualifizierung unmittelbare ertragsteuerliche Konsequenzen nach sich zieht, kann nicht allgemein gesagt werden; dies hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Soweit ersichtlich treten bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft keine Änderungen ein. Die Sonderregeln der Fondsbesteuerung gehen jedenfalls dem Transparenzprinzip vor (zB Besteuerung von Substanzgewinnen bei natürlichen Personen als Gesellschafter der PE PersGes).

4. Deutsche Private Equity Personengesellschaft

Eine deutsche Private Equity Personengesellschaft ("PE PersGes") mit Regelwirtschaftsjahr wird von der deutschen BaFin als AIF eingestuft, nach deutschem Steuerrecht aber weiterhin als Personengesellschaft und nicht als Fonds behandelt. Die PE PersGes hält hauptsächlich Beteiligungen an deutschen, österreichischen und anderen ausländischen Kapitalgesellschaften. An der PE PersGes sind österreichische natürliche und juristische Personen beteiligt.

Frage 11: Konsequenzen, wenn deutsche PE PersGes vermögensverwaltend ist?

Antwort BMF zur Frage 11:

Ertragsteuerlich treten keine Zurechnungsänderungen ein. Ebenso wenig entsteht ein DBA-rechtlicher Qualifikationskonflikt. Um in Österreich die Qualifikation als Nichtmeldefonds zu vermeiden, bedarf es einer Erfassung als ausländischer Meldefonds bei der OeKB (siehe Frage 6).

Frage 12: DBA-Qualifikationskonflikt bei Gewerblichkeit der PE PersGes?

Im Falle von gewerblichen deutschen Personengesellschaften ergibt sich aus den unterschiedlichen nationalen Rechtslagen ein Zurechnungs- bzw. positiver Qualifikationskonflikt: Österreich negiert die deutsche Personengesellschaft und rechnet die Einkünfte (nach Fondsbesteuerungsprinzipien) anteilig den österreichischen Investoren zu, während Deutschland die Einkünfte der gewerblichen Personengesellschaft zurechnet und in der Folge basierend auf Artikel 7 bzw. 13 Abs. 3 DBA Deutschland-Österreich die österreichischen Investoren mit ihren anteiligen Betriebstätteneinkünften besteuern möchte.

Diese potentielle Doppelbesteuerung kann auf zwei Arten gelöst werden: entweder durch Einleitung eines Verständigungsverfahrens oder durch Anerkennung des deutschen Besteuerungsrechts durch Österreich auf Basis des Methodenartikels (Artikel 23 Abs. 2 lit. a DBA D).

Betreffend die Anwendung des Artikels 7 DBA Deutschland ist weiters die jüngere EAS-Praxis zu erwähnen:

Bei vermögensverwaltenden deutschen Personengesellschaften mit österreichischen Gesellschaften, bei denen Deutschland ein Besteuerungsrecht an (anteiligen) Betriebstättengewinnen nur aufgrund der gewerblichen Prägung beanspruchte, bestand ein internationaler Qualifikationskonflikt, den Österreich in früheren Jahren bereit war, unilateral als Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter zu lösen. Bekanntlich hat der BFH die gewerbliche Prägung für Zwecke des internationalen Steuerrechts verworfen, weshalb die deutsche Finanzverwaltung nicht mehr berechtigtermaßen ein Besteuerungsrecht behaupten und durchsetzen kann. Darauf hat Österreich reagiert und anerkennt KG-Beteiligungen österreichischer Investoren an deutschen vermögensverwaltenden Gesellschaften nicht mehr als Betriebstätte (EAS 3256 und EAS 3265), sondern blickt durch die Personengesellschaften durch und beansprucht das Besteuerungsrecht an den Assets der Personengesellschaft.

EAS 3308 ging noch einen Schritt weiter. In den ersten drei Absätzen wird zunächst die "Abfärbetheorie", die in Deutschland als auch Österreich zur Verwaltungspraxis gehört, bestätigt, dann aber wird die Meinung vertreten, dass Assets der deutschen Personengesellschaft, die nicht originär gewerbliche Einkünfte produzieren, nicht einer deutschen Betriebstätte zuzurechnen seien. Dazu ist zunächst zu sagen, dass bei einer durch Abfärbung gewerblich gewordenen Personengesellschaft kein Qualifikationskonflikt zwischen Deutschland und Österreich besteht, da diese Theorie in der nationalen Steuerrechtspraxis beider Staaten verankert ist (EStR 2000 Rz 5831a). Würde Österreich EAS 3308 umsetzen, ist zu vermuten, dass erst ein Qualifikationskonflikt entsteht, da die deutsche Finanzverwaltung das Besteuerungsrecht wohl nicht ohne weiteres aufgeben würde. Diese unterschiedliche Haltung der beteiligten Finanzverwaltungen würde eine Doppelbesteuerung verursachen.

Antwort BMF zur Frage 12:

EAS 3308 hat eine besondere Fallgestaltung betroffen. Die Besonderheit lag darin, dass es drei Ebenen von Personengesellschaften gab, bei denen nur die Personengesellschaft der untersten Ebene gewerblich und damit betriebstättenbegründend in Deutschland tätig war. Deren Mutter- und Großmutterpersonengesellschaft waren hingegen nach dem in der EAS beschriebenen Sachverhaltsbild [1] ausschließlich vermögensverwaltend tätig. Jene Räumlichkeiten, in denen diese beiden Personengesellschaften tätig waren, konnten daher nicht als Räumlichkeiten gewertet werden, in denen die " Ausübung eines Betriebes " ( § 29 BAO ) stattfindet und konnten folglich nach geltender Abkommensauslegung auch nicht als Betriebstätten im Sinn des DBA gewertet werden.

Der bloße Umstand, dass die Gewinne der Mutter- und Großmuttergesellschaft durch die von der untersten Ebene verursachte Abfärbewirkung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb wurden, konnte nach EAS 3308 genauso wenig die Räumlichkeiten der Mutter- und Großmuttergesellschaft zu Betriebstätten machen wie der Umstand, dass eine bloß kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielende Kapitalgesellschaft vermögensverwaltende Auslandsbüros unterhält. Auch für die Kapitalgesellschaft führen die vermögensverwaltenden Auslandsbüros nicht zu Betriebstätten (und damit bei Befreiungsabkommen zu einem Verlust des österreichischen Besteuerungsrechtes an den Kapitalerträgen). Mit anderen Worten, bloße Formalgewerblichkeit, sei es kraft Rechtsform oder kraft "Einheitsbetrachtung" wirkt nicht betriebstättenbegründend. Nur eine originär betriebliche Tätigkeit kann daher zum Entstehen einer Betriebstätte führen; eine originär vermögensverwaltende Tätigkeit erfüllt hingegen nicht das Erfordernis der "Ausübung eines Betriebes" .

Das in der Anfrage angesprochene Problem ist hingegen ein anderes, das weder von EAS 3308 noch von irgendeiner anderen EAS speziell behandelt worden ist: Es geht um die Frage, wie Mischfunktionen, zu werten sind, die beide gemeinsam in einer " festen örtlichen Anlage oder Einrichtung" ausgeübt werden, wenn sonach sowohl originär betriebliche als auch originär vermögensverwaltende Tätigkeiten in bestimmten Räumlichkeiten stattfinden.

Für diese Frage wird es nicht die richtige Lösung sein, beispielsweise zu sagen, dass in einem ausländischen Büro 0,5% der Betriebseinnahmen aus Beratungstätigkeit (Investorenberatung) bereits ausreichen, dieses Büro mit Wirkung für sämtliche Kapitalerträge zu einer Betriebstätte zu machen, was zu deren Steuerfreistellung in Österreich führen würde [2] .

Wenn man sich in diesem Zusammenhang nicht auf das Erfordernis einer "überwiegenden" Erzielung von originär betrieblichen Einkünften festlegen möchte, dann sollte zumindest verlangt werden, dass die originär betrieblichen Einkünfte " erheblich " sein müssen (siehe zB das diesbezügliche Verlangen der USA in der LOB-Bestimmung des Art. 16 Abs. 1 lit. c DBA USA , wenn es darum geht zu entscheiden, ob eine österreichische Gesellschaft abkommensberechtigt ist, weil sie " aktiv gewerblich tätig " ist [3] ). Als Mindestmaß einer Erheblichkeitsgrenze für eine Betriebstättenbegründung könnte die im österreichischen Ertragsteuerrecht oft gebrauchte Bagatellgrenze von 20% (hier: bezogen auf die Betriebseinnahmen) herangezogen werden. Aber selbst in diesem Fall müssten für eine Zurechnung der Kapitalvermögenswerte an die Betriebstätte die Grundsätze des AOA berücksichtigt werden ( VPR 2010 Rz 190 ).

Wendet der DBA-Partnerstaat nach seinem innerstaatlichen Recht eine andere Grenze an, dann wäre dies ein Fall eines (positiven oder negativen) Qualifikationskonfliktes vom "Typ c" (dh. verursacht durch Art. 3 Abs. 2 DBA), dessen Lösung über Art. 23A erfolgt (wenn Österreich der Ansässigkeitsstaat ist).

5. Deutsche Private Equity Kapitalgesellschaft

Eine deutsche Private Equity Kapitalgesellschaft ("PE KapGes") mit Regelwirtschaftsjahr wird von der deutschen BaFin als AIF eingestuft, nach deutschem Ertragsteuerrecht aber weiterhin als Kapitalgesellschaft und nicht als Fonds behandelt (Kapital-Investitionsgesellschaft iSd § 19 dt Investmentsteuergesetz). Die PE KapGes hält hauptsächlich Beteiligungen an deutschen, österreichischen und anderen ausländischen Kapitalgesellschaften. An der PE KapGes sind österreichische natürliche und juristische Personen beteiligt.

Frage 13: Welche ertragsteuerliche Konsequenzen ergeben sich für österreichische Investoren ab 1.1.2014?

Antwort BMF zur Frage 13:

Wenn es tatsächlich so sein sollte, dass ein deutscher AIF in ordnungsgemäßer und EU-rechtskonformer Rechtsanwendung in Deutschland mit den erzielten Kapitalerträgen der Besteuerung unterworfen wird und dass dieser deutsche AIF nach österreichischem Recht als transparent zu werten ist, dann kommt es zu einem Zurechnungskonflikt der in den AIF einfließenden Kapitalerträge. Durch einen solchen von Artikel 3 Abs. 2 DBA-Deutschland verursachten Zurechnungskonflikt (Konflikt des "Typs c") ist Österreich in seiner Eigenschaft als Ansässigkeitsstaat der Investoren gehalten, die Doppelbesteuerung auf der Grundlage von Artikel 23 zu beseitigen.

Frage 14: Ist die Verwaltung von inländischen oder ausländischen AIF umsatzsteuerbefreit gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. i UStG 1994?

Antwort BMF zur Frage 14:

Gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. i UStG 1994 ist die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentfondsgesetz 2011 , BGBl. I Nr. 77/2011, und dem Immobilien-Investmentfondsgesetz , BGBl. I Nr. 80/2003, und die Verwaltung von Beteiligungen im Rahmen des Kapitalfinanzierungsgeschäftes ( § 1 Abs. 1 Z 15 des Bankwesengesetzes , BGBl. Nr. 532/1993) durch Unternehmer, die eine Konzession für dieses Geschäft besitzen, sowie die Verwaltung von durch die anderen Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen steuerfrei. AIF im Sinne des AIFMG, die die Voraussetzungen gemäß § 3 Abs. 2 Z 31 InvFG 2011 erfüllen, sind Sondervermögen nach dem Investmentfondsgesetz 2011, BGBl. I Nr. 77/2011, und ihre Verwaltung fällt somit unter die Umsatzsteuerbefreiung . In unionsrechtskonformer Interpretation des § 6 Abs. 1 Z 8 lit. i UStG 1994 ist auch die Verwaltung drittländischer Investmentfonds unecht steuerbefreit (vgl. UStR 2000 Rz 772a ). Hierunter fällt jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das ungeachtet der Rechtsform nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist, sofern derartige Fonds dieselben Merkmale aufweisen wie Organismen für gemeinsame Anlagen im Sinne der OGAW Richtlinie, RL 2009/65/EG , und somit dieselben Umsätze tätigen oder diesen zumindest soweit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (vgl. EuGH 07.03.2013, Rs C-424/11 , Wheels u.a., Rn 24 mVa , EuGH 04.05.2006, Rs C-169/04 , Abbey National, Rn 53 bis 56 , sowie EuGH 28.06.2007, Rs C-363/05 , J.P. Morgan, Rn 48 bis 51 ).

Bundesministerium für Finanzen, 7. Mai 2015


a

[1] Nur dieses zählt für die in einer EAS abgegebenen Rechtsbeurteilung.

[2] Es sei hierbei aber außer Streit gestellt, dass auch 0,5% Gewerblichkeit bei einer "schrankenlos" gehandhabten Abfärbetheorie (wird in Deutschland aber offenbar erst bei Überschreitung von 2-3% so gehandhabt - Schmidt 33 Rz 185 zu § 15 dEStG) insgesamt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen kann (wie dies bei einer KapGes selbst bei ausschließlicher Vermögensverwaltung der Fall wäre). Hier geht es aber nicht um die Bestimmung der Einkunftsart, sondern um die Beurteilung der Betriebstätteneigenschaft, wobei das Beurteilungsergebnis auf der nationalen und der internationalen Rechtsebene nicht notwendigerweise übereinstimmen muss.

[3] Bei der LOB-Bestimmung geht es zwar nicht um die Frage, ob eine Betriebstätte vorliegt, sondern um die Frage, ob eine österreichische Gesellschaft abkommensberechtigt ist; wie in § 29 BAO handelt es sich aber um das Erfordernis einer betrieblichen Tätigkeit des Unternehmens.