Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 31.03.2004, RV/0385-F/02

Versicherungssteuer als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (fremdfinanzierte Rentenversicherung)

Rechtssätze

Folgerechtssätze

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wie RV/0007-G/03-RS1
Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern können nur dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn das Wirtschaftsgut der Absetzung für Abnutzung unterliegt. Da ein Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, können Aufwendungen für dessen Erwerb (hier: Versicherungssteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Versicherungssteuer, Werbungskosten, Rentenversicherung

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Ferdinand Jenni, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 18. April 2002 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) hat im Jahr 2000 bei der X-Vers. einen fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrag mit Einmalprämie (darin enthalten eine Versicherungssteuer von 96.153,85 S) abgeschlossen. In der Einkommensteuererklärung 2000 wurde bei den sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 295.267,75 S erklärt. Aus einer Beilage zur Einkommensteuererklärung war ersichtlich, dass "Bankzinsen und -spesen" in Höhe von 84.113,90 S, "Versicherungssteuer" im Betrag von 96.153,85 S sowie "Sonstige Werbungskosten" im Betrag von 115.000,00 S als Werbungskosten geltend gemacht wurden. Die Rentenauszahlungen seien gem. § 16 BewG bis zum Betrag von 2.116.140,00 S steuerfrei. Vertraglich vereinbart ist eine Rentengarantiezeit von 23 Jahren.

Das Finanzamt ging im Einkommensteuerbescheid 2000 aufgrund ergänzend angeforderter Unterlagen (Vorhalt vom 24. Jänner 2002) davon aus, dass die Betätigung des Bw eine Einkunftsquelle darstellt. Die Versicherungssteuer wurde allerdings mit der Begründung, sie stelle als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten dar, nicht zum Abzug gebracht. Das Finanzamt hat die Einmalprämie (inklusive Versicherungsteuer) als auf zehn Jahre verteilt als Sonderausgaben gem. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigbar beurteilt.

In der fristgerecht eingebrachten Berufung vom 30. April 2002 brachte der steuerliche Vertreter des Bw. gegen die Rechtsansicht des Finanzamtes, welche der Rechtsansicht des BMF betreffend Nichtabzugsfähigkeit der bezahlten Versicherungssteuer zum Erwerb des Rentenstammrechtes folge, vor, der Begriff der Werbungskosten umfasse gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen. Die Aufwendungen oder Ausgaben müssten somit durch eine Tätigkeit veranlasst sein, die auf die Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften ausgerichtet sei.Dies sei nach den EStR 2000 dann der Fall, wenn

  • die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammenhang mit der außerbetrieblichen Tätigkeit stünden und
  • subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und
  • unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG fallen würden.

Wenn diese Voraussetzungen vorliegen würden, seien Aufwendungen oder Ausgaben im außerbetrieblichen Bereich und somit auch bei den wiederkehrenden Bezügen gemäß § 29 Z 1 EStG abzugsfähig.

Neben der allgemeinen Begriffsbestimmung würden in § 16 Abs. 1 EStG explizit Aufwendungen oder Ausgaben genannt, die zu den Werbungskosten gehören würden. Nach § 16 Abs. 1 Z 2 EStG gehörten auch Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen würden, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienten, zu den Werbungskosten.

Unter den Begriff der "Abgaben" iSd § 16 Abs. 1 Z 2 EStG seien nach der Literatur sämtliche Abgaben im Sinne des Finanzverfassungsgesetzes - somit die Geldleistungen, die von Gebietskörperschaften kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben würden - zu subsumieren. Diesbezüglich wurde auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 16 Rz 28, sowie Doralt, EStG Kommentar, § 16 Rz 65, verwiesen.

Diese Abgaben müssten sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die der Einnahmenerzielung dienen würden. Dabei sei ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehörten (wie beispielsweise Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer, Gesellschaftssteuer).

Die für die gegenständliche Rentenversicherung zu entrichtende Versicherungssteuer stehe objektiv im Zusammenhang mit außerbetrieblichen Einkünften, werde subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet und falle unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG.

Außerdem gehöre die Versicherungssteuer zu den Abgaben iSd Finanz-Verfassungsgesetzes und beziehe sich auf ein Wirtschaftsgut (das Rentenstammrecht), das der Einnahmenerzielung diene.

Daher gehöre auch die auf den Versicherungsnehmer überwälzte Versicherungssteuer zu den Abgaben iSd § 16 Abs. 1 Z 2 EStG und sei somit als Werbungskosten abzugsfähig. Diesbezüglich bezog sich der steuerliche Vertreter des Bw. auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 16 Rz 29. Mit Vorhalt vom 13. September 2002 wurde der Bw. aufgefordert, nachzuweisen, dass die Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung ausgeschlossen sei.

Dem Finanzamt wurden daraufhin die für das Versicherungsverhältnis maßgebenden Versicherungsbedingungen (Anhang 089, 255) sowie ein Schreiben der X-Vers. vom 24.7.2001 übermittelt, in dem diese unter Bezugnahme auf § 6 Abs. 5 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen bestätigt hat, dass eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung ausgeschlossen ist.

Das Finanzamt hat mit Berufungsvorentscheidung vom 9. Oktober 2002 die Berufung als unbegründet abgewiesen. Das Finanzamt hielt an der bereits im Erstbescheid vertretenen Auffassung fest.

Daraufhin hat der steuerliche Vertreter des Bw. mit Schriftsatz vom 29. Oktober 2002 fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. Ein weiteres Vorbringen wurde nicht erstattet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Fest steht, dass das Finanzamt die Betätigung des Bw. als Einkunftsquelle beurteilt und die diesbezüglichen Aufwendungen - mit Ausnahme der Versicherungssteuer - als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt hat.

Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass dieser Beurteilung eine entsprechende Prüfung der Einkunftsquelleneigenschaft anhand der vorgelegten Unterlagen vorausgegangen ist, und sieht sich daher nicht veranlasst, die vom Finanzamt festgestellte Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung des Bw. in Zweifel zu ziehen.

Es ist daher nur die Frage strittig, ob auch die Versicherungssteuer bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 29 Z 1 EStG EStG 1988 als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 berücksichtigt werden kann.

Das Finanzamt vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten darstellt, geht aber davon aus, dass die Einmalerlags-Prämie (inklusive Versicherungssteuer) als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (verteilt auf zehn Jahre) berücksichtigt werden kann.

Gemäß § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Rahmen der Gesetzesbestimmung des § 16 EStG ausdrücklich zugelassen ist.

In Abs. 1 Z 2 der zitierten Gesetzesbestimmung werden u.a. auch "Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen", ausdrücklich als Werbungskosten definiert.

Dem Bw. ist nun grundsätzlich darin beizupflichten, dass er die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bezeichnet, da hierunter sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind (Doralt, Kommentar zum EStG, Wien 1999, Tz 65 zu § 16) und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt.

Richtig ist auch, dass die Abgabe "Versicherungssteuer" objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit steht, nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fällt und sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das der Einnahmenerzielung dient.

Allerdings hat der Bw. zutreffenderweise schon selbst darauf hingewiesen, dass ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich ist, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie beispielsweise Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer, Gesellschaftssteuer).

Dies bedeutet, dass, falls Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gehören, diese unter Umständen - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden können. In diesem Sinne sprechen sich auch die Autoren in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III A, Tz 2 zu § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 aus, wenn sie darauf hinweisen, dass § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nur solche Abgaben erfasse, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 erfasst wären.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich jene Kosten, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988, Wien 1993, Tz 52 zu § 6) bzw. alle durch den Erwerb eines Wirtschaftsgutes enstandenen Ausgaben (vgl. Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band I, Tz 69 zu § 6).

Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem auch die Anschaffungsnebenkosten.

Es handelt sich hiebei um sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte Aufwendungen wie die Kosten der Vertragserrichtung, Zölle, Anwalts- und Notarhonorare und vor allem auch auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare wie die Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer etc. (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 53 zu § 6), zumal diese auch nur einmal anfallen.

Gerade bei der Versicherungssteuer handelt es sich nach ho. Ansicht um eine solche Abgabe, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes, nämlich eines Versicherungsgeschäftes, einmalig zu entrichten ist. Dies aus folgenden Gründen:

Der Versicherungssteuer unterliegt nach § 1 des Versicherungssteuergesetzes (VersStG) die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, wobei Steuerschuldner dieser Steuer gemäß § 7 VersStG der Versicherungsnehmer ist, der Versicherer jedoch dafür haftet und die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Nach der Bestimmung des § 7 Abs. 4 VersStG gilt im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer (Bw.) die Steuer als Teil des Versicherungsentgeltes. Aus dieser Norm ist somit ableitbar, dass die Versicherungssteuer in der Einmalprämie enthalten ist und sohin als Teil der Prämie zu den Anschaffungsnebenkosten der Rentenversicherung zu zählen ist (vgl. SWK 11/2003, S 336). Dies kommt nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates in der von der Versicherung ausgestellten Bestätigung vom 22.8.2000 klar zum Ausdruck, worin ausgeführt ist: "Zum genannten Versicherungsvertrag wurden im Jahr 2000 Prämien im Ausmass von 2.5000.000,00 S einbezahlt. In diesem Betrag ist eine Versicherungssteuer von 96.153,85 S enthalten ." In der vorgelegten Kopie der Versicherungspolizze (datiert mit 27.7.2000) ist unter "Prämie- Einmalprämie" der Betrag von 2.500.000,00 S, sohin ebenfalls inklusive Versicherungssteuer ausgewiesen.

Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Versicherungsvertrages bewirkt. Dieser Vertrag wurde in Form eines Leibrentenvertrages abgeschlossen, wobei bewegliche Sachen - eine Prämie bzw. Einmalprämie - gegen Zusage einer Rente überlassen wurden (siehe hiezu auch Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Tz 1476).

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde also ein Rentenstammrecht erworben.

Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und sohin auf Grund obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung dieses Rentenstammrechtes.

Dass dieses Recht ein unkörperliches Wirtschaftsgut darstellt, steht fest und wurde auch vom Bw. nicht in Abrede gestellt.

Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut können gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 leg. cit. als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

Gemäß dieser Gesetzesbestimmung sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen.

Voraussetzung dafür, um die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist also dessen Abnutzbarkeit. Eine Absetzung für Abnutzung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist ausgeschlossen (siehe Doralt, a.a.O., Tz 2 zu § 7).

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (siehe Stoll, Rentenbesteuerung, Tz 1103, 1108 und die dort zitierte Judikatur u. Literatur).

Die Versicherungssteuer kann daher als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 in Verbindung mit § 7 EStG 1988 führen.

Auf Grund obiger Erwägungen war daher der vom Finanzamt dargelegten Ansicht, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten darstellen würden, beizupflichten.

In eben diese Richtung weist zudem die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, wenn er die Versicherungssteuer auch in zivilrechtlicher Sicht als Teil des Prämienentgeltes betrachtet (OGH v. 25.6.1969, 7 Ob 91/69), und vor allem das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 1.2.1957, VI 78/55 U, BStBl 1957 III S. 103, in dem dieser ausführte, dass die Versicherungssteuer als übliche mit der Versicherung zusammenhängende und vom

Versicherungsnehmer zu tragende Nebenleistung wie die eigentliche Prämie selbst zu den als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Versicherungsbeiträgen gehöre.

Aus den dargestellten Gründen kann nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates die Versicherungssteuer nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Anzumerken ist abschließend, dass grundsätzlich eine Geltendmachung der strittigen Aufwendungen - so wie auch der Prämie an sich - als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (Beiträge zu einer Lebensversicherung) in Betracht zu ziehen wäre.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind u.a. bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:

  • - Beiträge und Versicherungsprämien zu einer Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung), ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108 b);

Gemäß dieser Bestimmung sind Versicherungsprämien nur dann abzugsfähig, wenn das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt wurde.

Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist.

Besteht der Beitrag (die Versicherungsprämie) in einer einmaligen Leistung, so kann der Erbringer dieser Leistung auf Antrag ein Zehntel des als Einmalprämie geleisteten Betrages durch zehn aufeinander folgende Jahre als Sonderausgaben in Anspruch nehmen.

Gem. § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 bestimmt in Ergänzung zu Abs. 1:

"Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 500.000, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel (der Pauschbetrag nach Abs. 2) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 700.000 S kein absetzbarer Betrag mehr ergibt (BGBl. 1996/201 ab 1996)."

Im gegenständlichen Fall besteht grundsätzlich die Möglichkeit, die Prämie (inklusive Nebenleistungen), die an ein inländisches Versicherungsunternehmen geleistet wurde, als Sonderausgaben in Abzug zu bringen. Auf Grund des Umstandes, dass im Berufungsjahr die Einkünfte des Bw. 500.000 S überstiegen haben, vermindert sich das Sonderausgabenviertel im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 wie im angefochtenen Bescheid dargestellt.

Feldkirch, 31. März 2004