Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 30.03.2004, RV/0634-G/02

1) Wiederaufnahme von Amts wegen bei unvollständig bekannt gegebenen Sachverhalt;
2) Fremdüblichkeit von Darlehensvereinbarungen zwischen nahen Angehörigen;
3) Lebensgefährte der Tochter zählt zum Kreis der nahen Angehörigen

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

 

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Mag. Albert Ferk, gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt, vertreten durch HR Mag. Wolfgang Puchleitner, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1997 bis 1999 sowie Einkommensteuer 1997 bis 1999 vom 18. März 2002 und Einkommensteuer 2000 vom 10. April 2002 nach am 23. März 2004 in Graz durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1997 bis 1999 wird als unbegründet abgewiesen.

Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2000 wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben erfahren gegenüber der Berufungsvorentscheidung keine Änderung.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. erzielt neben Pensionseinkünften (Rechtsanwaltswitwe) als Miteigentümerin mehrerer Mietshäuser Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Anlässlich einer gemäß § 151 Abs. 3 BAO durchgeführten Prüfung der Aufzeichnungen wurde unter Tz 14 ("Sachverhalt") folgende Feststellung getroffen:

Die Bw. habe am 23. Dezember 1993 von ihrer Tochter R. K. ein Darlehen in Höhe von S 500.000,00 und am 14. Oktober 1997 ein weiteres Darlehen in Höhe von S 400.000,00 aufgenommen. Laut vorgelegten Darlehensverträgen [Ich bestätige hiermit, von Frau R. K. ein Darlehen von S 500.000,00 (bzw. S 400.000,00.) auf ein Jahr erhalten zu haben. Das Darlehen wird mit 8 % verzinst und sind die Zinsen und das Kapital nach einem Jahr fällig (Verlängerung ist möglich)] würden die Darlehen mit 8 % p. a. verzinst, die Laufzeiten vorläufig ein Jahr betragen und seien Zinsen und Kapital nach einem Jahr fällig. Eine Sicherung der Darlehensverträge sei nicht vereinbart worden. Auch wären bis dato noch keine Kapitalrückzahlungen erfolgt sondern nur die jährlichen Zinsen entrichtet worden.

In rechtlicher Würdigung dieses Sachverhaltes führte der Betriebsprüfer unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aus (Tz 15 des Bp.-Berichtes), dass Verträge zwischen nahen Angehörigen im Steuerrecht nur dann Anerkennung fänden, wenn sie

  • nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
  • einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und
  • auch zwischen Fremde unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären.

Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und aus den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO werde abgeleitet, dass bei nahen Angehörigen besonders vorsichtig geprüft werden müsse, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspreche. § 21 BAO sei keine Regel zur Auslegung von Steuergesetzen, sondern eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte (Tatfragen). Es sei daher bei Vorliegen einer derartigen Leistungsbeziehung im Einzelfall die Sachverhaltsfragen an Hand besonderer Kriterien zu klären, ob eine private oder betriebliche Veranlassung gegeben sei.

Im Besonderen werde auf folgende Verwaltungsgerichtshoferkenntnisse verwiesen:

  • Zwischen Fremden abgeschlossene Darlehensverträge enthielten jedenfalls klare Kündigungs-, Tilgungs- und Zinszahlungsvereinbarungen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067).
  • Ein unübliches Darlehen läge vor, wenn keine Sicherung der Darlehensforderung vereinbart worden wäre, bei unüblich langer Laufzeit und erheblicher Abweichung des Zinssatzes vom Marktzinsfuss nach oben oder nach unten (VwGH 17.2.1988, 87/13/0028).
  • Das Fehlen einer Vereinbarung über einen bestimmten oder auch nur annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin, die Nichtfestlegung der Fälligkeit der Zinsen, die Nichtfestlegung des Kreditrahmens und die Nichteinräumung von Sicherheiten würden bedeuten, dass ein fremdunübliches Darlehensgeschäft vorliege (VwGH 24.11.1993, 92/15/0113).

Im gegenständlichen Fall sei nun über sieben bzw über vier Jahre kein einziger Schilling getilgt worden. Gleichzeitig wären die ursprünglichen, nur von der Bw. als Darlehensnehmerin unterfertigten Darlehensvereinbarungen nicht schriftlich verlängert worden, ebenso sei eine Besicherung der Darlehensforderung unterblieben.

Daraus werde also - so der Betriebsprüfer weiter - deutlich, dass eine solche Form der Darlehensgewährung absolut nicht fremdüblich sei.

Abschließend werde noch bemerkt, dass auf Grund der Einkommensverhältnisse der Bw. (Gesamtbetrag der Einkünfte 1997: S 1,249.225,00, 1998: S 1,227.779,00 und 1999: S 1,328.663,00) die "Nichtbezahlung der Darlehen privat bedingt ist und die reinen Zinszahlungen an die Tochter eine Einkommensverwendung" der Bw. "in der Form einer finanziellen Unterstützung an die Tochter darstellt".

Somit seien die im Zusammenhang mit den Darlehen der Tochter R. K. geltend gemachten Zinsaufwendungen der privaten Lebensführung zuzuordnen und in folgender Höhe gemäß § 20 EStG 1988 steuerlich nicht abzugsfähig:

1997:

S 40.000,00

1998:

S 72.000,00

1999:

S 72.000,00

Das Finanzamt folgte dieser Auffassung des Betriebsprüfers in den im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1997 bis 1999.

In weiterer Folge wurden bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2000 Zinsen in Höhe von S 72.000,00, die an die Tochter der Bw. bezahlt worden sind sowie Zinsen in Höhe von S 14.400,00, die an Herrn S. K. bezahlt worden sind, im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten anerkannt.

In der gegen die Wiederaufnahme der Verfahren gerichteten Berufung wird vom steuerlichen Vertreter der Bw. eingewendet, dass eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO ua. nur dann zulässig sei, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und in Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Im gegenständlichen Fall wären nun in den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen 1997 bis 1999 bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Haus S. in G. unter dem Titel "Zinsen Kredit für Hausfassade" die - nunmehr nicht anerkannten - Beträge in einer eigenen Position zum Ansatz gebracht und damit dem Finanzamt gegenüber ausführlich offengelegt worden. Es sei sogar die "Kapitalgrundlage" für diese Zinsen angeführt worden. Hätten für das Finanzamt diesbezüglich Zweifel bestanden, hätte es sicher einen "Vorhalt zum jeweiligen Veranlagungsverfahren herausgegeben".

Nur neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel, also vor allem neu hervorgekommene tatsächliche Umstände könnten die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen, nicht jedoch anders geartete rechtliche Beurteilungen oder eine spätere andersartige Beurteilung des schon bekanntgewesenen Sachverhaltes. Sollte also eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund einer Betriebsprüfung zulässig sein, dann müsste aktenkundig erkennbar sein, dass dem Finanzamt nachträglich Tatumstände zugänglich gemacht worden wären, von denen es nicht schon Kenntnis gehabt hätte.

Im vorliegenden Fall hätte nun das Finanzamt genügend Kenntnis über die Bezahlung von "Zinsen Kredit für Hausfassade" gehabt, weshalb eine amtswegige Wiederaufnahme hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 nicht gerechtfertigt sei.

In der Berufung gegen die Sachbescheide (Einkommensteuer 1997 bis 2000) wird die Auffassung vertreten, dass die an die Tochter bezahlten Zinsen einem Fremdvergleich standhielten. Darüberhinaus dürfte die Nichtberücksichtigung der Zinsen des Herrn S. K. von S 14.400,00 ein Irrtum des Finanzamtes sein, denn es dürfte angenommen haben, dass der gesamte Betrag von S 86.400,00 Zinsenzahlungen an R. K. beträfe.

Zu den einzelnen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen notwendigen Voraussetzungen werde bemerkt:

"Verträge müssen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen": Der von der Bw. unterzeichnete "Darlehensvertrag", welcher als Zahlungsbestätigung mit Anführung eines Rückzahlungszeitpunktes und Konditionen für Zinsen diene, sei ausreichend, damit die Tochter R. K. einen Rückzahlungsanspruch oder eine Zinsenzahlung bei Gericht geltend machen könne und komme damit nach außen ausreichend zum Ausdruck.

"Verträge müssen einen klaren, eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen": Der "Darlehensvertrag" sei insoferne eindeutig, als das jeweilige Darlehen vorläufig auf ein Jahr gewährt werde, mit 8 % zu verzinsen sei und die Zinsen und das Kapital nach einem Jahr fällig seien.

"Verträge unter Fremden müssen unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein": Es gäbe auch Verträge mit Banken, bei denen oft sogar nur mündlich und in weiterer Folge durch konkludente Handlung ein gewisser Kontorahmen und eine Laufzeit vereinbart würden. Meist handle es sich dabei um Kontokorrentkredite. Für Privatkredite gäbe es in der Regel ohnedies nur kurz gefasste Vereinbarungen. Beigeschlossen würden die als Darlehensvertrag bezeichneten Darlehensrückzahlungs- bzw Zinszahlungsverpflichtungen der Bw. an Herrn S. K. vom 22. Dezember 1993 (über S 80.000,00) und vom 14. April 1999 (über S 100.000,00) übermittelt [Ich bestätige hiermit, von Herrn S. K. ein Darlehen von S 80.000,00 (bzw. S 100.000,00) auf ein Jahr erhalten zu haben. Das Darlehen wird mit 8 % verzinst und sind die Zinsen und das Kapital nach einem Jahr fällig (Verlängerung ist möglich)]. Herr S. K. sei mit der Bw. nicht verwandt und "auch nicht intensiv bekannt". Das Finanzamt habe für den Prüfungszeitraum 1997 bis 1999 die an Herrn S. K. bezahlten Zinsen (jeweils S 6.400,00) anerkannt und läge hier ua. ein Beweis vor, dass der mit der Tochter abgeschlossene "Darlehensvertrag" unter denselben Bedingungen wie unter Fremden abgeschlossen worden sei.

Global werde noch - so die weiteren Ausführungen des steuerlichen Vertreters - zu den von der Betriebsprüfung angeführten VwGH-Erkenntnissen bemerkt, dass sehr wohl klare Kündigungsvereinbarungen (diese wären in der ursprünglichen Vereinbarung nicht notwendig gewesen, da die Darlehen vorläufig auf eine Jahr abgeschlossen worden wären), Tilgungsvereinbarungen (diese wären vorläufig nach Ablauf eines Jahres vorgesehen gewesen) und Zinszahlungsvereinbarungen (8 % des gewährten Darlehens jeweils nach einem Jahr) bei den Darlehen gegeben seien. Eine - wie im vorliegenden Fall - mündliche Verlängerung der Laufzeit der einzelnen Darlehensverträge sei grundsätzlich für die Anerkennung der Zinsen nicht schädlich. Der Zinssatz von 8 % sei für unbesicherte Darlehen durchaus marktkonform, und sei eine Besicherung der Darlehensforderung - insbesondere bei guter Bonität der Darlehensnehmerin - nicht immer erforderlich.

Zu der Bemerkung der Betriebsprüfung, wonach die Bw. auf Grund des Gesamtbetrages ihrer Einkünfte in den Streitjahren 1997 bis 1999 durchaus in der Lage gewesen wäre, die gewährten Darlehen zurückzuzahlen und die Nichtbezahlung privat bedingt gewesen wäre, werde wie folgt Stellung bezogen: Die Tochter der Bw. habe auf Grund einer Erbschaft Ende der 80er Jahre Geld zur Verfügung gehabt. Dieses Geld hätte sie in Wertpapieren angelegt. Auf Grund von notwendigen Haussanierungen hätte die Bw. im Jahr 1993 und 1997 größere finanzielle Fremdmittel benötigt, weshalb sich ihre Tochter bereit erklärt hätte, ihrer Mutter im Jahr 1993 ein Darlehen von S 500.000,00 vorläufig für ein Jahr zur Verfügung zu stellen. Dieser Betrag hätte jedoch wegen weiterer Sanierungsmaßnahmen in den Folgejahren nicht zurückgezahlt werden können und wäre deshalb sogar die Aufnahme eines weiteren Darlehens von S 400.000,00 im Jahr 1997 erforderlich gewesen. Auch hier sei man - in Anlehnung an das Jahr 1993 - der Meinung gewesen, dass das Darlehen "kurzfristig rückzahlbar sein wird". Da jedoch auch danach Instandsetzungsarbeiten bei den Häusern der Bw. erforderlich gewesen wären, wäre nach Ablauf des ursprünglichen Rückzahlungszeitpunktes eine "mündliche Verlängerung des Darlehens" vereinbart worden.

Im Übrigen habe die Betriebsprüfung - wie sich aus nachstehender Aufstellung ergäbe - mit der "Betrachtung des Gesamtbetrages der Einkünfte in den Jahren 1997 bis 1999 ein völlig falsches Bild von der cashmäßigen Einkommenssituation" der Bw. dargestellt.

BERECHNUNG DES VERFÜGBAREN EINKOMMENS

1997

1998

1999

Gesamtbetrag der Einkünfte

1.249.225,00

1.227.779,00

1.328.663,00

Instandsetzung

K. (netto)

-686.470,20

-136.095,83

-895.958,30

S. (netto)

-127.089,18

0,00

0,00

Instandsetzungszehntel

K.

107.012,00

107.012,00

160.545,35

S.

0,00

0,00

0,00

AfA

K.

16.860,00

16.860,00

16.860,00

S.

112.036,00

112.036,00

112.036,00

Zwischensaldo

671.573,62

1.327.591,17

722.146,05

Einkommensteuerzahlungen:

NZ 1995

-68.511,00

VZ 1997

-298.400,00

NZ 1996

-81.571,00

VZ1998

-531.700,00

NZ 1997

-186.928,00

VZ 1999

-555.400,00

verbleibt (verfügbarer Betrag -ohne Darlehensaufnahme)

304.662,62

714.320,17

-20.181,95

DARSTELLUNG DER IN DEN JAHREN 1993 BIS 1999 ANGEFALLENEN INSTANDSETZUNGSAUFWENDUNGEN

K.

S.

zusammen

INSTANDSETZUNG (netto)

1993

163.000,00

637.851,82

800.851,82

1994

128.086,67

799.293,80

927.380,47

1995

779.033,33

0,00

779.033,33

1996

500.000,00

0,00

500.000,00

1997

686.470,20

127.089,18

813.559,38

1998

136.095,83

0,00

136.095,83

1999

895.958,30

0,00

895.958,30

 

Bei dem verfügbaren Einkommen des Jahres 1997 von S 304.662,64 hätte die Bw. nicht Instandsetzungsausgaben von S 813.559,38 bestreiten können, weshalb sie von der Tochter ein Darlehen von S 400.000,00 aufnehmen habe müssen. Im Jahr 1999 hätte sie "als verfügbares Einkommen sogar einen Abgang von S 20.181,95" gehabt, weshalb sie zusätzlich zum Darlehen des Herrn S. K. in Höhe von S 100.000,00 einen Kontokorrentkredit von ca. S 400.000,00 aufnehmen und eine Lebensversicherung von rund S 250.000,00 verwenden habe müssen, um die entsprechenden Ausgaben bei ihren Miethäusern tätigen zu können.

Aus der ebenfalls beigeschlossen Aufstellung der Instandsetzungskosten für die Häuser K. und S. in G. für die Jahre 1993 bis 1999 wiederum sei ersichtlich, dass die Bw. dafür - bis auf das Jahr 1998 - jährlich mindestens S 500.000,00, meist jedoch fast "um S 1,000.000,00" aufgewendet habe.

Was schließlich den Vorwurf der Betriebsprüfung anlange, wonach die Nichtzahlung der Darlehen an die Tochter "rein privat" bedingt gewesen wäre, ließe sich dies insoferne entkräften, als die Tochter der Bw. ihr Geld ja jederzeit in Wertpapieren anlegen und ähnliche Zinsen erwirtschaften hätte können (so wie sie es getan hätte, bevor sie Geld ihrer Mutter als Darlehen zur Verfügung gestellt hätte). Es hätte somit überhaupt keine Notwendigkeit bestanden, die Tochter durch Zahlung von Zinsen finanziell zu unterstützen, und sei es vielmehr nur ein Entgegenkommen der Tochter gewesen, der Bw. auf unkomplizierte Art unbesicherte Darlehen zur Verfügung zu stellen.

Abschließend werde zur Höhe der von Betriebsprüfung bzw dem Finanzamt hinzugerechneten Zinsen bemerkt, dass die Bw. bei dem Mietobjekt S. in G. eine Kürzung der Werbungskosten für die eigene Wohnung in Höhe von 5,2 % vorgenommen habe:

Sollten daher - entgegen diesen Berufungsausführungen - eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO für zulässig erachtet werden und weiters die Zinsen dem Grunde nach bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten anerkannt werden, müssten zumindest die Hinzurechnungsbeträge für die Jahre 1997 bis 2000 um 5,2 % (1997: S 2.080,00, 1998:S 3.744,00, 1999: S 3.744,00 und 2000: S 4.492,80) auf folgende Beträge herabgesetzt werden:

1997:

S 37.920,00

1998:

S 68.256,00

1999:

S 68.256,00

2000:

S 68.256,00 (falls die an S.K. bezahlten Zinsen von S 14.400,00 anerkannt werden)

In der daraufhin ergangenen Berufungsvorentscheidung hat das Finanzamt die gegen die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gerichtete Berufung mangels "vollständiger Offenlegung der Zinsenzahlungen" als unbegründet abgewiesen:

So gingen aus der Aufwandsposition "Zinsen Kredit für Hausfassade" allein weder die Kreditvereinbarungen, die Laufzeit noch das Verwandtschaftsverhältnis hervor. Der gebotenen Offenlegung sei aber nur dann Genüge getan, wenn der Abgabenbehörde ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen verschafft werde. Dabei seien auch Gestaltungen eines unterschiedliche rechtliche Beurteilungen zulassenden Vorganges bekanntzugeben und stellten bloß zu vermutende Tatsachen keine der Behörde schon bekannten Tatsachen dar (VwGH 15.12.1983, 82/15/0166).

In der Frage der steuerlichen Berücksichtigung der Zinsenzahlungen hat das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung seine Auffassung unter Hinweis auf die Betriebsprüfungsfeststellungen dem Grunde nach bestätigt. Bei der Berechnung der Höhe der hinzugerechneten Zinsen wurde jedoch - wie in der Berufung begehrt worden ist - der Hauseigentümeranteil von 5,2 % in Abzug gebracht.

Zusätzlich wurden jedoch auch jene - in den Jahren 1997 bis 1999 bisher anerkannten - Zinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, die von der Bw. an Herrn S. K. auf Grund des Darlehens vom 22. Dezember 1993 (S 80.000,00) gezahlt worden sind (jeweils S 6.400,00, abzgl. 5,2 %, d.s. S 332,80); dies aus nachstehenden Gründen:

Im Zuge von Erhebungen zur Berufung sei festgestellt worden, dass Herr S. K., ein Student, der Lebensgefährte der Tochter der Bw. sei (lt. Niederschrift vom 14. Juni 2002). Dieser habe als Zweitwohnsitz die Adresse der - im Eigentum der Bw. befindlichen - Wohnung bekanntgegeben, unter welcher auch die Tochter der Bw. gemeldet sei. Die Argumentation des steuerlichen Vertreters, der Darlehensvertrag mit S. K. sei "wie unter Fremden abgeschlossen worden", gehe daher ins Leere. Vielmehr bestünde sogar ein persönliches Naheverhältnis zwischen der Bw. und Herrn S. K. und müssten daher auch diese Vereinbarungen - gleich jenen zwischen "nahen Angehörigen" (VwGH 19.5.1992, 92/14/0032) - dahingehend beurteilt werden, ob sie die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung erfüllen.

Im vorliegenden Fall wäre nun bei allen Darlehen (Tochterdarlehen, Darlehen von deren Lebensgefährten) bis dato kein einziger Schilling getilgt worden, die - nur von der Bw. unterfertigte - Darlehensvereinbarung nicht schriftlich verlängert worden und eine Besicherung der Darlehensforderungen unterblieben. Somit könnten - mangels Erfüllung der vom VwGH geforderten, weiter oben dargelegten Voraussetzungen - bei allen Darlehen die Zinsenzahlungen steuerlich nicht anerkannt werden.

In seinem dagegen gerichteten Vorlageantrag verweist der Vertreter der Bw. auf seine bisherige Berufungsbegründung und bekämpft die Nichtanerkennung jener Zinsen, die an den Lebensgefährten der Tochter der Bw. gezahlt worden sind.

Nachdem seitens des Finanzamtes Erhebungen dahingehend durchgeführt worden waren, inwieweit es dem Lebensgefährten der Tochter, einem Studenten, der in den streitgegenständlichen Jahren von seinen Eltern mit mtl. S 7.000,00 finanziell unterstützt worden ist, überhaupt möglich gewesen sei, die Darlehenssummen aufzubringen, wurden im zweitinstanzlichen Verfahren ua. diesbezügliche Ermittlungen, die Tochter der Bw. betreffend, vorgenommen (Vorhalt vom 18. Juni 2003). In der Vorhaltsbeantwortung vom 27. August 2003 wird dazu ausgeführt, dass die Tochter ab 1. Mai 1986 bei der Bw. als Hausbesorgerin angestellt sei. Sie habe 1986 monatlich S 1.155,00 brutto verdient und nunmehr € 145,00. Neben diesem Verdienst hätte sie nach dem Kauf von Wertpapieren, die sie aus dem Veräußerungserlös (rd. S 1,000.000,00) eines von ihr geerbten Hausanteiles finanziert hätte, Zinserträge in Höhe von S 65.375,00 brutto jährlich lukriert. Nach Umschichtung dieser Wertpapiere in Darlehen an die Bw. hätten sich diese Zinsenerträge auf jährliche, von der Bw. gezahlte Zinsenerträge von S 72.000,00 verlagert.

Der Lebensgefährte, Herr S. K. hatte anlässlich seiner Einvernahme vom 14. Juni 2002 erklärt, die Darlehen aus Sparbuchguthaben finanziert zu haben und hat dies an Hand entsprechender Kopien dokumentiert.

In einem weiteren zweitinstanzlichen Vorhalt (vom 2. September 2003, Punkt 1) wurde die Bw. aufgefordert, eine Berechnung ihres verfügbaren Einkommens für die Jahre 1993 bis 1996 sowie 2000 bis 2001 (wenn möglich auch 2002) vorzulegen.

Unter Punkt 2) des Vorhaltes wird der Bw. unter Bezugnahme auf ihre Berufungsausführungen, wonach sie für die "notwendigen Haussanierungen im Jahr 1993 und 1997 größere finanzielle Fremd mittel" benötigt hätte, die Frage gestellt, wie sich dies mit der Tatsache in Einklang bringen ließe, dass ihr dafür ausreichende Mittel aus in den Vorjahren gebildeten Mietzinsreserven zur Verfügung gestanden wären.

Unter Punkt 4) des Vorhaltes wird bemerkt, dass lt. dem Sparbuch (Nr. 42400203767), worauf am 14. Oktober 1997 das - lt. Bw. für die Finanzierung der Haussanierung verwendete - Darlehen der Tochter von S 400.000,00 eingezahlt worden ist, lediglich eine Rechnung an die Fa. F. in Höhe von S 165.000,00 (24. November 1997) bezahlt worden sei; ein Betrag, der nicht einmal um S 12.500,00 höher sei als der Stand des Sparbuches vorDarlehenseingang. Es stellte sich also die Frage, wofür der Geldbetrag im Jahr 1997 tatsächlich verwendet worden sei.

Unter Punkt 5) des Vorhaltes wird unter Bezugnahme auf die Berufungsausführungen, wonach im Jahr 1999 die Darlehensaufnahme von S. K. deshalb erforderlich gewesen wäre, um in diesem Jahr entsprechende Instandsetzungsausgaben (S 895.958,30) tätigen zu können, nachstehende Frage aufgeworfen: Wie sei diese Behauptung in Anbetracht der Tatsache zu erklären, dass die Bw. im Jahr 1999 selbst nach Abzug der getätigten Aufwendungen noch über Geldmittel in Höhe von rd. S 630.000,00 (S 400.000,00 Kontokorrentkredit + S 250.000,00 abzüglich S 20.181,95 "verfügbares Einkommen") verfügen habe können?

Im Zuge der Vorhaltsbeantwortung legte der steuerliche Vertreter der Bw. zu Punkt 1) nachstehende Berechnung des verfügbaren Einkommens vor:

BERECHNUNG DES VERFÜGBAREN EINKOMMENS

1993

1994

1995

Gesamtbetrag der Einkünfte

678.760,00

973.223,00

828.154,00

Instandsetzung

K. (netto)

-163.000,00

-128.086,67

-779.033,33

S.(netto)

-637.851,82

-799.293,80

0,00

Instandsetzungszehntel

K.

16.300,00

29.108,67

107.012,00

S.

0,00

0,00

0,00

AfA

K.

16.860,00

16.860,00

16.860,00

S.

112.036,00

112.036,00

112.036,00

Mietzinsreserve

(Auflösung*)

-813.422,88

-1.015.033,12

Bildung

275.328,00

598.251,00

350.245,00

Zwischensumme

298.432,18

802.098,20

635.273,67

Einkommensteuerzahlungen:

NZ 1991

-66.767,00

VZ 1993

-225.600,00

NZ 1992

-38.921,00

VZ 1994

-202.900,00

Guth.1993

49.091,00

VZ 1995

-192.300,00

verbleibt (verfügbarer Betrag - ohne Darlehensaufnahme)

6.065,18

560.277,20

492.064,67

 

 

1996

2000

2001

Gesamtbetrag der Einkünfte

1.227.232,00

1.117.985,00

1.141.948,00

Instandsetzung

K. (netto)

-500.000,00

-269.120,07

-262.189,92

S. (netto)

0,00

-106.567,16

0,00

Instandsetzungszehntel

0,00

K.

107.012,00

187.457,35

213.676,34

S.

0,00

10.656,72

10.656,72

AfA

K.

16.860,00

16.860,00

16.860,00

S.

112.036,00

112.036,00

112.036,00

Mietzinsreserve

(Auflösung*)

-500.000,00

Bildung

0,00

Zwischensumme

963.140,00

1.069.307,84

1.232.987,14

Einkommensteuerzahlungen:

NZ 1994

-131.869,00

VZ 1996

-383.000,00

NZ 1998

-57.650,00

VZ 2000

-516.700,00

Guth.1999

32.997,00

VZ 2001

verbleibt (verfügbarer Betrag - ohne Darlehensaufnahme)

448.271,00

494.957,84

582.684,14

*) Nicht einkommenswirksam, da gegen Instandsetzung aufgelöst. Diese Auflösungsbeträge sind nur angeführt, jedoch bei der Berechnung des verfügbaren Einkommens nicht subtrahiert.

In Beantwortung dieses Vorhalte führte der steuerliche Vertreter zu Punkt 2) aus, dass die Mietzinsreserve lediglich eine fiktive Ausgabe sei und nur "zur Verschiebung von Überschüssen" führe. Eine Gegenüberstellung von Mietzinsreserven und des verfügbaren Einkommens (ohne Berücksichtigung der Mietzinsreserve) einerseits und der Instandsetzungsausgaben andererseits zeige folgendes Bild:

MIETZINSRESERVEN

1984

422.330,45

1985

357.101,23

1986

0,00

1987

320.902,00

1988

205.768,00

1989

143.640,00

1990

201.934,00

1991

377.617,00

1992

345.619,00

1993

275.328,00

1994

598.251,00

1995

350.245,00

1996-2000

0,00

3.598.735,68

 

VERFÜGBARES EINKOMMEN OHNE BERÜCKSICHTIGUNG MZR

1993

-269.262,82

1994

-37.973,80

1995

141.819,67

1996

448.271,00

1997

304.662,62

1998

714.320,17

1999

-20.181,95

2000

494.957,84

1.776.612,73

ZWISCHENSUMME

5.375.348,41

INSTANDSETZUNGSAUSGABEN

K.

S.

zusammen

1993

163.000,00

637.851,82

800.851,82

1994

128.086,67

799.293,80

927.380,47

1995

779.033,33

0,00

779.033,33

1996

500.000,00

0,00

500.000,00

1997

686.470,20

127.089,18

813.559,38

1998

136.095,83

0,00

136.095,83

1999

895.958,30

0,00

895.958,30

2000

269.120,07

106.567,16

375.687,23

5.228.566,36

SALDO

146.782,05

DARLEHENSAUFNAHMEN

R. K.

22.12.1993

500.000,00

S. K.

22.12.1993

80.000,00

R. K.

14.10.1997

400.000,00

S. K.

14.04.1999

100.000,00

1.080.000,00

REALISIERUNG LEBENSVERSICHERUNG

229.600,00

ÜBERHANG 1993-2000

1.456.382,05

Aus dieser Darstellung ginge also hervor, dass der Bw. ohne Zuführung von Fremdmitteln im Zeitraum 1993 bis 2000 nur ein Betrag von S 146.782,05 zur Bewältigung der Lebenshaltungskosten geblieben wäre. Da die Lebenshaltungskosten der Bw. jedoch jährlich mit S 200.000,00 bis S 300.000,00 beziffert werden könnten, wäre die "Durchführung von Instandsetzungsmaßnahmen bei ihren Häusern ohne Aufnahme von Darlehen nicht möglich gewesen".

Zu Punkt 4) des Vorhaltes werde ausgeführt, dass die Bw. das Darlehen in Höhe von S 400.000,00 eindeutig zuordenbar für die Sanierung des Hauses K. verwendet hätte:

 

24.11.1997

an Fa. F.

165.000,00

23.1.1998

an E. Sch.

72.356,00

6.5.1998

an Fe.

5.000,00

24.3.1999

an Fa. F.

100.000,00

Summe

342.356,99

 

Darüberhinaus gäbe es eine Bankbehebung am 17. August 1998, von der auch Ausgaben für Vermietung und Verpachtung getätigt worden seien, sodass für einen Großteil des Darlehensbetrages von S 400.000,00 der Verwendungsnachweis erbracht worden wäre.

Zu Punkt 5) werde bemerkt, dass die Geldmittel 1999 in Höhe von S 400.000,00 (Kontokorrentkredit) und S 250.000,00 (Lebensversicherungserlös) anders als im Vorhalt dargestellt zu beurteilen wären.

Der Kontokorrentkredit sei der Bw. nämlich nicht als zusätzlicher Kredit zur Verfügung gestanden, sondern sei ihr dieser lediglich auf ihrem Girokonto (Nr. 155184) vorerst bis 31. Dezember 1999 bewilligt worden. Dies werde aus nachstehenden, auszugsweise wiedergegebenen Kontoständen deutlich:

18.5.1999

-74.602,57

20.5.1999

- 527.983,63

1.6.1999

- 522.680,17

2.6.1999

- 433.909,17

4.6.1999

- 333.298,99

30.6.1999

- 311.447,27

30.7.1999

- 172.780,27

31.8.1999

- 217.511,17

30.9.1999

- 73.280,87

29.10.1999

+ 81.641,99

9.11.1999

- 49.206,06

23.11.1999

- 37.536,43

23.12.1999

+ 2.748,31

 

Es sei zwar richtig, dass bei der Bw. eine Lebensversicherung fällig geworden sei, allerdings habe der Erlös nicht S 250.000,00 sondern nur S 229.600,00 betragen. Wäre bei der Bw. im Jahr 1999 keine Lebensversicherung ausbezahlt worden, hätte sie ein negatives verfügbares Einkommen von S 20.181,95 gehabt, unter Einbeziehung dieses Lebensversicherungserlöses habe dieses S 209.418,05 betragen - in etwa jener Betrag, den die Bw. im Jahr 1999 zum Leben benötigt hätte. Deshalb habe die Bw. für die Durchführung von Instandsetzungsmaßnahmen bei ihren Häusern zum Teil das Darlehen 1997 von ihrer Tochter und zusätzlich das im Jahr 1999 gewährte Darlehen in Höhe von S 100.000,00 von S. K. verwenden müssen.

Wie glaubwürdig und notwendig die Darlehensaufnahmen gewesen wären, zeige auch - so die abschließenden Ausführungen in der Vorhaltsbeantwortung - nachstehende Gegenüberstellung der aufgenommenen Darlehen und des verfügbaren Einkommens der Bw. in den Jahren 1993, 1997 und 1999:

1993:

1997:

1999:

S. K.-Darlehen:

22.12.1993

80.000,00

S. K.-Darlehen:

14.4.1999

100.000,00

R. K.-Darlehen:

22.12.1993

500.000,00

R. K.-Darlehen:

14.10.1997

400.000,00

Darlehenssummen:

580.000,00

400.000,00

100.000,00

 

Verfügbares Einkommen:

6.065,18

304.662,62

209.418,05

 

Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung am 3. Februar 2004 wurde der steuerliche Vertreter seitens des Referenten mit der Frage konfrontiert, wie es zu erklären sei, dass lt. den der Vorhaltsbeantwortung vom 24. Oktober 2003 beigelegten Berechnungen die Instandsetzungsaufwendungen (1993 - 2000 immerhin über S 5 Mio.) gleichsam doppelt in Abzug gebracht worden wären: Einmal bei Ermittlung des verfügbaren Einkommens (ohne Berücksichtigung der Mietzinsreserven) der Jahre 1993 bis 2000 (lt. Beilage 1 der Vorhaltsbeantwortung) und ein zweites Mal durch Abzug in der Gesamtberechnung (lt. S 2 der Vorhaltsbeantwortung).

Da es dem steuerlichen Vertreter anlässlich der mündlichen Verhandlung nicht möglich war, diese Frage zu beantworten, wurde ihm eine - mehrmals verlängerte - Frist zu einer diesbezüglichen Stellungnahme eingeräumt und die Verhandlung vertagt.

Mit Schreiben vom 22. März 2004, einen Tag vor der neuerlich anberaumten mündlichen Verhandlung, teilte der steuerliche Vertreter mit, dass ihm bei den vorgelegten Berechnungen tatsächlich ein Gedankenfehler unterlaufen sei, wodurch es zu einem Doppelabzug der Instandsetzungsaufwendungen gekommen wäre. Dies sei jedoch nicht maßgeblich, da in den Jahren 1993, 1997 und 1999 ein sehr bzw relativ geringes verfügbares Einkommen vor Darlehensaufnahme ausgewiesen sei. Dieser Umstand und auch der Umstand, dass es der Bw. in den übrigen Jahren nicht möglich gewesen wäre, "derartige finanzielle Mittel aus eigenem anzusparen, damit die diversen Hausinstandsetzungsarbeiten bei den Mietobjekten ohne Aufnahme von Fremdmitteln durchführbar gewesen wären", habe zur Aufnahme von Fremdmitteln in den Jahren 1993, 1997 und 1999 geführt. Doch abgesehen davon - so die weiteren Ausführungen des steuerlichen Vertreters - stünde es der Abgabepflichtigen lt. Lehre und Rechtprechung grundsätzlich frei, ob sie für die Durchführung von Instandsetzungsarbeiten bei Mietobjekten eigene Mittel oder Fremdmittel verwende. Es könne ihr "nicht zwingend vorgeschrieben werden, dass sie vorhandene eigene Mittel dafür verwenden muss und keine Kredite oder Darlehen aufnehmen darf". Insoferne wäre daher gar nicht zu untersuchen gewesen, wie hoch das jährlich verfügbare Einkommen der Bw. gewesen sei und ob sie daraus die finanziellen Mittel für die Durchführung der Instandsetzungsarbeiten bei ihren Mietobjekten aus eigenem hätte aufbringen können.

Schließlich werde noch das Faktum betont, dass sowohl die von der Tochter als auch Herrn S. K. hingegebenen Darlehen und auch die Zahlung von Zinsen von der Bw. an die Darlehensgeber eindeutig geflossen seien und dies auch bewiesen worden sei. Über die Darlehensgewährung, Zinsen und Rückzahlungsfälligkeiten gäbe es ursprünglich schriftliche Vereinbarungen, die in weiterer Folge nur hinsichtlich der Rückzahlungsfälligkeit mündlich abgeändert worden wären. Diese Umstände hielten einem Fremdvergleich durchaus stand und werde nach wie vor die Meinung vertreten, dass die bezahlten Zinsen als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Ansatz zu bringen seien.

In der am 23. März 2004 neuerlich anberaumten mündlichen Berufungsverhandlung wurde seitens des steuerlichen Vertreters darauf verwiesen, dass sich die Frage stellen könnte, warum die Bw. bis zu den vereinbarten Zeitpunkten und auch bis zum heutigen Tag die Darlehen noch nicht an ihre Tochter und Herrn S. K. zurückgezahlt habe. Dazu führte die Bw. aus, dass sie sich auf Grund laufend erforderlicher Instandsetzungs-maßnahmen bei ihren Häusern im Berufungszeitraum und auch danach "nicht soviel Geld ersparen konnte", um die Darlehen zurückzuzahlen. Auch im Jahr 2004 werde beim Objekt S. die Hoffassade zu sanieren sein, was einen Finanzbedarf von ca. € 100.000,00 mit sich bringen werde. Dafür seien zum Teil Eigenmittel vorhanden (ca. die Hälfte), für den anderen Teil werde eine Fremdfinanzierung vorzunehmen sein. Zwischen ihr und den Darlehensgebern bestünde nach wie vor eine grundsätzliche Vereinbarung, dass die aufgenommenen Darlehen, sobald es ihr möglich sein sollte, zurückbezahlt werden sollten.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Wiederaufnahmebescheide (betreffend Einkommensteuer 1997 bis 1999):

Das Finanzamt stützt die Wiederaufnahme des Verfahrens auf den sogenannten "Neuerungstatbestand", der im § 303 Abs. 4 BAO normiert ist:

"Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte."

"Tatsachen" sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 28.9.1998, 96/16/0158); also "Sachverhaltselemente", die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (zB VwGH 30.5.1994, 93/16/0096, 12.8.1994, 91/14/0018, 0042 und 23.4.1998, 95/15/0108).

Das "Neuhervorkommen" von Tatsachen (oder Beweismitteln) ist nach ständiger Rechtsprechung nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015 und die dort zitierte Vorjudikatur).

In Anbetracht dieser Rechtslage kann nun im gegenständlichen Berufungsfall kein Zweifel darüber bestehen, dass die in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 1999 bzw ihren Beilagen hinsichtlich der Zinsenzahlungen enthaltenen Angaben ("Zinsen Kredit für Hausfassade") keinen vollständigen Sachverhalt über deren rechtlichen Hintergrund (= Darlehenshingabe durch eine nahe Angehörige, nämlich der Tochter der Bw.) vermittelt haben. Von einer "ausführlichen Offenlegung" bzw davon, dass das Finanzamt "genügend Kenntnis" von dem tatsächlichen Sachverhalt gehabt hätte, kann jedenfalls - entgegen den Berufungsausführungen - keine Rede sein.

Da weiters diese Tatsache, wonach die gegenständlichen Darlehenshingaben (von einer nahen Angehörigen) mangels steuerlicher Tragfähigkeit der Vereinbarung nicht anzuerkennen sind (siehe Erwägungen unter Punkt 2 b), auch zu im Spruch anders lautenden Bescheiden geführt hätten, erfolgte daher die Wiederaufnahme des Verfahrens zu Recht.

Nach den Ausführungen des Betriebsprüfungsberichtes (Tz 23 - "Begründung des Ermessensgebrauches") erfolgte die Verfügung der Wiederaufnahme unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Es ist auch nicht zu erkennen, dass die dabei getroffene Interessensabwägung (Vorrang des Prinzipes der Rechtsrichtigkeit gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit) - abgesehen davon, dass die Berufung keine diesbezüglichen (gegenteiligen) Ausführungen enthält - nicht dem Gesetz entsprechend geübt worden wäre.

2) Sachbescheide (Einkommensteuer 1997 bis 2000)

a) Einbeziehung des Lebensgefährten der Tochter, Herrn S. K., in das "Nahe-Angehörigen-Verhältnis":

Unter den Begriff "nahe Angehörige" fallen nicht nur jene im § 25 BAO genannten Personen, sondern auch "sonstige Personen, die untereinander in einem besonderen Naheverhältnis stehen", wie zB Verlobte oder Lebensgefährten (VwGH 19.5.1992, 92/14/0032). Das Wort "Angehöriger" knüpft an eine faktische Nahebeziehung der Vertragsteile an, ist also funktionsbezogen zu interpretieren und nicht (nur) nach der formalen Vorschrift des § 25 BAO auszulegen (Langheinrich/Ryda, FJ 2000, S 17).

Der VwGH geht von einem weiten Begriffsverständnis aus, wobei zur Begründung des "Nahestehens" jede familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder auch rein tatsächliche Beziehung zu einer anderen Person ausreicht. Entscheidend kommt es an auf ausschließlich im Naheverhältnis und dem dadurch verbundenen fehlenden Interessensausgleich begründete Vorteile für den Steuerpflichtigen selbst oder für den nahestehenden Dritten (Wieser, FJ 3/98, S 56).

Nach Auffassung des unabhängigen Finanzsenates treffen nun diese Kriterien des "Nahestehens" auch auf den Lebensgefährten der Tochter der Bw. zu, der die im Eigentum der Bw. befindliche Wohnung gemeinsam mit der Tochter der Bw. bewohnt. Selbst wenn - wie behauptet wird - die Bw. mit dem Lebensgefährten der Tochter nicht "intensiv" bekannt gewesen sein sollte, ändert dies nichts daran, das jedenfalls von einem Naheverhältnis (im obgenannten Sinn) zwischen der Bw. und dem Lebensgefährten auszugehen ist.

b) Ertragsteuerliche Beurteilung der Vereinbarung unter dem Aspekt des "Nahen-Angehörigen-Verhältnisses":

Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen können sowohl durch eine auf eine Einkunftserzielung ausgerichtete Tätigkeit als auch durch das private Naheverhältnis veranlasst sein. Die grundsätzliche ertragsteuerliche Problematik ergibt sich daraus, dass der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessensgegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten (VwGH 31.3.2003, 98/14/0164).

Es besteht also (bei Vereinbarungen naher Angehöriger) die Gefahr, dass privat veranlasste Geldflüsse in einen steuerlich relevanten Bereich verlagert werden und es somit zu einer - sich zu Lasten der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auswirkenden - willkürlichen Herbeiführung (VwGH 6.4.1995, 93/15/0064) abgabenrechtlicher Folgen kommen könnte: So könnten zB Steuerpflichtige ihre Steuerbemessungsgrundlage mittels Absetzung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten dadurch zu vermindern versuchen, indem sie nahen Angehörigen Teile ihres steuerpflichtigen Einkommens in Form von in Leistungsbeziehungen gekleidete Zahlungen zukommen lassen, mit deren Zufluss diese jedoch in der Regel entweder gar keine Steuerpflicht oder bloß einer niedrigeren Progression unterliegen.

Um nun zu gewährleisten, dass durch rechtliche Gestaltungen derartige steuerliche Wirkungen abweichend vom wahren wirtschaftlichen Gehalt einer Vereinbarung herbeigeführt werden können, müssen diese Vereinbarungen, damit sie auch steuerlich anzuerkennen sind, der bereits oben angeführten "Kriterien-Prüfung" (ständige Rechtsprechung des VwGH, zB vom 22.2.2000, 99/14/0082) standhalten.

Eines dieser Kriterien ist der sogenannte Fremdvergleich. Bei Anstellen dieses "Fremdvergleiches" geht es nun im vorliegenden Fall (vorerst) nicht um die Klärung der Frage, ob die gegenständlichen Darlehensvereinbarungen auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären, sondern um die Beantwortung der im "Vorfeld" zu klärenden Frage, ob nämlich zwischen Fremden überhaupt aus Gründen, die mit der Erzielung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang stehen, derartige Darlehensvereinbarungen denkbar gewesen wären (und somit eine private Veranlassung auszuschließen ist). Erst wenn diese "Vorfrage" zu bejahen ist, wäre eine weitergehende Überprüfung dahingehend erforderlich, ob die Darlehensvereinbarung unter den gleichen Bedingungen auch zwischen Fremden denkbar gewesen wäre.

Der unabhängige Finanzsenat ist nun zur Überzeugung gelangt, dass die in Rede stehenden Darlehensvereinbarungen zwischen Fremden schon in Anbetracht der Einkommenssituation der Bw. aus Gründen, die mit ihrer Einkunftserzielung im Zusammenhang stehen, völlig undenkbar gewesen wären:

So stand der Bw. in den Jahren 1993 bis 2000 - ohne Darlehensaufnahmen - nach Abzug der Instandsetzungsaufwendungen unter Einbezug des Lebensversicherungserlöses ein Einkommen von S 2,006.212,73 zur Verfügung. Rechnet man weiters die in den Jahren 1993 bis 1995 gebildeten Mietzinsreserven (S 1,223.824,00) hinzu, standen der Bw. in den Jahren 1993 bis 2000 Beträge in Höhe von insgesamt sogar S 3,230.036,70 zur Verfügung. Das bedeutet jedoch, dass der Bw. selbst ohne Zuführung von Fremdmitteln durchschnittlich rd. S 403.754,58 (!) im Jahr zur Bewältigung der Lebenshaltungskosten übriggeblieben wären; ein Betrag, der sogar beträchtlich höher ist als jener, den die Bw. lt. ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 24. Oktober 2003 für Lebenshaltungskosten jährlich tatsächlich benötigt hätte (S 200.000,00 bis S 300.000,00).

Aus der Auswertung dieses Ziffernmaterials lässt sich jedenfalls in keiner Weise die im Berufungsverfahren wiederholt aufgestellte Behauptung ableiten, wonach die Darlehensaufnahmen im Zusammenhang mit der Einkunftserzielung gestanden wären, weil eben andernfalls die "Durchführung von Instandsetzungsmaßnahmen" nicht möglich gewesen wäre.

Auch die Ausführungen in den Vorhaltsbeantwortungen vom 24. Oktober 2003 und vom 22. März 2004, wonach sich bei einer "jahrgangsweisen" Betrachtung der verfügbaren Einkommen der Bw. (1993, 1997 und 1999) sehr wohl eine Notwendigkeit der Darlehensaufnahmen für Instandsetzungsaufwendungen ableiten ließe, vermögen nicht zu überzeugen.

Für die Instandsetzungsaufwendungen des Jahres 1993 in Höhe von S 800.851,82 standen der Bw. bis einschließlich 1992 gebildete Mietzinsreserven von S 2,374.911,00 zur Verfügung. Diese - bei Ermittlung des verfügbaren Einkommens 1993 (S 6.065,18) bereits in Abzug gebrachten - Instandsetzungsaufwendungen konnten daher problemlos mit den in den Vorjahren gebildeten Mietzinsreserven finanziert werden.

Auch für die Instandsetzungsaufwendungen des Jahres 1997 (S 813.559,38) standen noch ausreichend in den Vorjahren gebildete Mietzinsreserven zur Verfügung, weshalb das Einkommen, worüber die Bw. verfügen hat können, tatsächlich wesentlich höher als von ihr dargestellt (S 304.662,62) gewesen ist.

Für die Instandsetzungsmaßnahmen des Jahres 1999 (S 895.958,30) standen ebenfalls noch Mietzinsreserven in Höhe von S 360.624,00 zur Verfügung, weshalb auch in diesem Jahr das verfügbare Einkommen der Bw. wesentlich höher als S 209.418,05 gewesen ist.

Abgesehen davon darf nicht unberücksichtigt gelassen werden, dass die Bw. in Anbetracht der Tatsache, dass sie ihr verfügbares Einkommen in den übrigen Jahren nicht zur Gänze für die Bestreitung ihres Lebensunterhaltes benötigt hatte, noch genügend finanzielle Reserven gehabt hat, um sich entsprechende Mittel ansparen zu können.

Auch der Versuch des steuerlichen Vertreters, an Hand der Berechnung in der Vorhaltsbeantwortung vom 24. Oktober 2003 untermauern zu wollen, wonach der Bw. ohne Darlehensaufnahmen in acht (!) Jahren (1993 - 2000) insgesamt lediglich S 146.782,05 (!) zur Bewältigung der Lebenshaltungskosten geblieben wären, ist zum Scheitern verurteilt: Bei Berechnung dieses Betrages wurden nämlich fälschlicherweise die nicht unbeträchtlichen Instandsetzungsausgaben in den Jahren 1993 - 2000 (S 5,228.566,36) doppelt (!) berücksichtigt, indem von den - bereits um die Aufwendungen verminderten - verfügbaren Einkommen nochmals dieselben Aufwendungen in Abzug gebracht worden sind (siehe S. 2 der Vorhaltsbeantwortung vom 24. Oktober 2003). Dieser "Doppelabzug" im Zusammenhang mit der Ermittlung des verfügbaren Einkommens von über S 5 Mio. wurde mittlerweile auch vom steuerlichen Vertreter der Bw. als "Gedankenfehler" in seinem Schreiben vom 22. März 2004 einbekannt.

Allerdings würde dies - so der steuerliche Vertreter - keine Rolle spielen, da es wegen der Entscheidungsfreiheit der Bw. gar nicht zu untersuchen wäre, wie hoch ihr jährliches verfügbares Einkommen sei und ob sie für die Durchführung von Instandsetzungsarbeiten bei ihren Mietobjekten eigene Mittel oder Fremdmittel verwende.

Dazu ist festzuhalten: Diese angesprochene Entscheidungsfreiheit ist zwar grundsätzlich zu bejahen, doch vergisst der steuerliche Vertreter dabei, dass er selbst immer wieder unter Hinweis auf die (geringe, da unrichtig ermittelte) Höhe des verfügbaren Einkommens der Bw. die Notwendigkeit der Darlehensaufnahmen betont hat. Dazu kommt, dass dieser Entscheidungsfreiheit - Verwendung eigener oder fremder Mittel - nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates dann Grenzen gesetzt sind, wenn die Beschaffung der Fremdmittel von nahen Angehörigen erfolgt. Diesfalls treten - wie bereits eingangs dargelegt - wegen des zwischen nahen Angehörigen fehlenden Interessensgegensatzes und der daran anknüpfenden möglichen steuerlichen Konsequenzen andere Beurteilungskriterien in den Vordergrund.

Somit steht jedenfalls fest, dass bei der gegebenen Sachlage eine Darlehensvereinbarung aus Gründen, die mit der auf eine Einkunftserzielung ausgerichteten Tätigkeit im Zusammenhang stehen, zwischen fremden Personen völlig undenkbar gewesen wäre, da einem Fremden nicht Jahr für Jahr Darlehenszinsen für -offensichtlich nicht benötigte - Darlehen gezahlt werden würden. Es handelt sich gegenständlichenfalls vielmehr um durch das Angehörigenverhältnis veranlasste private Kapitalüberlassungen mit dem Zweck, die daraus resultierenden Zinsenzahlungen, die im Übrigen bei den Empfängern (Tochter sowie deren Lebensgefährten) zu keiner Steuerpflicht geführt haben, in den Bereich der Einkunftserzielung - als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - zu verlagern.

Abschließend sei noch auf ein paar Umstände hingewiesen, woraus sich diese offensichtlich privat veranlasste Kapitalüberlassung weiters ableiten lässt:

Im Jahr 1999 hat sich die Bw. auf ihrem Girokonto (Nr. 155184) kurzfristig einen Kontokorrentkredit von S 400.000,00 einräumen lassen (6. Mai 1999). Am 20. Mai 1999 betrug der Kontostand noch (minus) S 522.680,17, am 29. Oktober 1999 jedoch bereits wieder über S 80.000,00. Allein daraus zeigt sich, dass die Bw. bei nicht privat veranlassten Kapitalüberlassungen sehr wohl daran interessiert gewesen ist, den Kredit nur möglichst kurzfristig in Anspruch nehmen zu müssen (bzw diesen so bald wie möglich abzudecken), um sich eben die Zinsenzahlungen - einem "Fremden", der Bank gegenüber - zu ersparen.

Eine Vorgangsweise, die von der Bw. bei den streitgegenständlichen Darlehensüberlassungen wohl ebenfalls gewählt worden wäre. Die Bw. hätte - wie der Umgang mit der "fremden" Bank zeigt - in Anbetracht ihrer oben dargestellten Einkommenssituation keineswegs alljährlich "stillschweigend" die Darlehen verlängert, bis zum heutigen Tag keine Kapitaltilgungen geleistet (nunmehr zum Teil über 10 Jahre !) und Jahr für Jahr Darlehenszinsen gezahlt, wenn die Darlehensvereinbarungen - wie behauptet wird - tatsächlich mit der Einkunftserzielung im Zusammenhang gestanden wären.

Auch der Versuch, zB die Aufnahme des S 400.000,00-Kredites aus dem Jahr 1997 mit der Durchführung von Instandsetzungsmaßnahmen in Zusammenhang bringen zu wollen (Vorhaltsbeantwortung vom 24. Oktober 2003, Punkt 4), ist als nicht geglückt zu betrachten:

So hätte die Rechnung an die Fa. F. vom 11. November 1997 nahezu zur Gänze auch ohne das Darlehen der Tochter mit dem Guthaben dieses Sparbuches finanziert werden können. Die Zahlung der Rechnung an E. Sch. vom 23. Jänner 2003 wiederum hat keine Instandsetzungsmaßnahmen betroffen, ebensowenig die Bankbehebung vom 17. August 1998 ("Ausgaben" für Vermietung und Verpachtung). Was schließlich die Zahlung der Rechnung an die Fa. F. vom 24. März 1999 anlangt, wäre es aus Gründen, die mit der Einkunftserzielung im Zusammenhang stehen, völlig unerklärlich, dafür bereits 1 1/2 Jahre vorher ein Darlehen aufzunehmen und Zinsen zu bezahlen.

Auf Basis dieser Sach- und Rechtslage hat sich daher jede weitere Auseinandersetzung mit den vom steuerlichen Vertreter der Bw. im Berufungsverfahren vorgebrachten Argumenten erübrigt. Auch der Umstand, dass das Darlehen tatsächlich hingegeben worden sei und Zinsen bezahlt worden seien (lt. Schreiben vom 22. März 2004), vermag keine steuerlich anzuerkennende Darlehensvereinbarung zu begründen.

Folglich war auch - wie eingangs erwähnt - ein näheres Eingehen auf die Darlehensmodalitäten (bzw die "Form der Darlehensgewährung") und deren "Fremdüblichkeit" entbehrlich. Es soll jedoch nicht unerwähnt bleiben, dass vor allem die bis zum heutigen Tag nicht erfolgte Kapitalstilgung bzw die alljährlich mündlich erfolgte Verlängerung des Rückzahlungszeitpunktes in Anbetracht der Einkommenssituation der Bw. nicht als fremdüblich anzusehen wäre.

Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Graz, 30. März 2004