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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 01.04.2004, RV/0389-G/03

Werbungskosten im Rahmen der sonstigen Einkünfte gem. § 29 Z. 1 EStG

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Rein, Rothwangl & Partner WTH GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes Oststeiermark betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Strittig ist im vorliegenden Fall die Frage, ob die im Rahmen des vom Bw. abgeschlossenen Pensions- und Vorsorgemodelles angefallene Versicherungssteuer iHv € 11.538,46 bei den sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG als Abzugsposten gemäß § 16 EStG (Werbungskosten) berücksichtigt werden kann.

Der Bw. hat einen fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrag abgeschlossen und begehrt in seiner Einkommensteuererklärung 2002 im Rahmen der sonstigen Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG u.a. die angefallene Versicherungssteuer in oa. Höhe unter dem Titel der Werbungskosten gemäß § 16 EStG in Abzug zu bringen.

Das Finanzamt hat dies im angefochtenen Bescheid vom 23.5.2003 mit der Begründung verwehrt, die Versicherungssteuer stelle als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten dar.

In der dagegen erhobenen Berufung wurde nach Erläuterung des Pensionspaketes, das aus 4 Komponenten besteht, im Wesentlichen ausgeführt, dass Ausgaben zum Erwerb der Einkunftsquelle als Werbungskosten abzugsfähig seien. Zu diesen Ausgaben zählen in diesem Zusammenhang Kreditvermittlungs- und Versicherungsvermittlungsgebühren, soweit sie die Rentenversicherung betreffen, die Versicherungssteuer jedoch nach einem Erlass nicht, da diese einen Bestandteil der Prämien darstellen. Die Versicherungssteuer sei kein Teil der Versicherungsprämie. Der vom Bw. geleistete Betrag sei in 2 Komponenten aufzuteilen, in die Prämienleistung an das Versicherungsunternehmen und in die auf diese Prämie entfallende Versicherungssteuer.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 13.6.2003 wurde die Berufung abgewiesen. Nach Darlegung der Bestimmung des § 16 (1) EStG 1988 und Erläuterungen zum Versicherungsmodell führte das Finanzamt weiters aus, dass bei diesem Modell somit zu unterscheiden sei zwischen der Rentenversicherung und der Kapitalversicherung. Von steuerlichem Interesse werde regelmäßig nur die Rentenversicherung sein, die grundsätzlich eine Gegenleistungsrente darstelle.

Alle damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben würden Werbungskosten darstellen. Demnach seien die auf die Rentenversicherung entfallenden Darlehenszinsen sowie die Vermittlungsgebühr abzugsfähig.

Hinsichtlich der Versicherungssteuer sei zunächst darauf hinzuweisen, dass diese nach Auffassung des Finanzamtes einen Bestandteil der Prämie für die Rentenversicherung darstelle. Mit dieser Prämie, die lediglich einmal zu zahlen gewesen sei, sei das Rentenstammrecht - somit die Einkunftsquelle - jedoch erworben worden. Die Versicherungssteuer sei demzufolge kein Aufwand, der laufend bzw. im Zusammenhang mit dem Vermögensstamm angefallen sei, sondern es handle sich hier vielmehr um einen Teil der Aufwendungen für den Erwerb des Vermögensstammes. Damit gehöre die Versicherungssteuer - wie z. B. auch die Grunderwerbssteuer anlässlich des Grundstückskaufes - zu den Anschaffungskosten der Einkunftsquelle.

Eine steuerliche Berücksichtigung dieser zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes Rentenstammrecht zählenden Versicherungssteuer sei nur möglich, wenn dies ausdrücklich gesetzlich zugelassen sei. § 16 Abs. 1 Z 8 leg. cit. sehe zwar einen Werbungskostenabzug vor, dieser sei aber nur denkbar, wenn das erworbene Wirtschaftsgut abnutzbar wäre.

Da der Bw. das gegenständliche Rentenstammrecht durch Bezahlung des erwähnten Einmalerlages lebenslang erworben habe und auch sonst keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass dieses Recht einem Wertverzehr und damit einer Abnutzung unterliegen könnte, sei ein Werbungskostenabzug der zu den Anschaffungskosten des Rentenstammrechtes gehörenden Versicherungssteuer auch nicht im Wege der Absetzung für Abnutzung gegeben.

Aber auch eine mögliche Berücksichtigung der Versicherungssteuer nach § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, wonach Abgaben und Versicherungsbeträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen würden, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienten, Werbungskosten seien, sei in diesem Fall nicht möglich.

Nach herrschender Lehre seien nur solche Abgaben betroffen, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählten, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten bereits durch § 16 Abs. 1 Z 8 erfasst seien (vgl. Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer, EStG 1988, Kommentar, § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, Anm. 2).

Im Vorlageantrag vom Juni 2003 wurde zum Teil wiederholend ausgeführt, dass der Bw. ein fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell abgeschlossen habe.

Dieses Modell bestehe aus vier Komponenten:

~ eine Rentenversicherung mit sofort beginnender Rentenzahlung,

~ einem Bankdarlehen,

~ einer Kapitalversicherung (Tilgungsträger) und

~ einer Risikoversicherung.

Mit einem bei der RAIBA B. aufgenommenen endfälligen Kredit habe der Bw. einen Einmalerlag bei der G. Versicherungs AG getätigt. Mit den von der G. Versicherungs AG sofort einsetzenden Rentenzahlungen habe er eine monatlich zu dotierende Lebensversicherung (Kapital-(Tilgungs-))-Versicherung bezahlt. Nach einer Laufzeit von rund 10 bis 12 Jahren solle dadurch die Tilgung des endfälligen Kredites möglich werden.

Derartige fremdfinanzierte Pensionsmodelle würden auch als "Sicherheits-Kompakt-Pension" oder "Schnee-Modell" in der Literatur dargestellt.

Die steuerliche Würdigung der einzelnen Komponenten dieses Modells aus der Sicht der Finanzverwaltung sei in einem Erlass des BMF vom 27.03.2001 dargelegt.

Diesem Erlass folgend stellten

> sowohl Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb eines Rentenstammrechts aufgenommen wurde, im Zeitpunkt der Zahlung als auch

> Kreditvermittlungs- und Versicherungsgebühren, soweit sie die Rentenversicherung betreffen, im Zeitpunkt der Zahlung dem Grunde nach in voller Höhe Werbungskosten dar.

> Der Versicherungssteuer soll hingegen als Bestandteil der Prämie kein Werbungskostencharakter zukommen.

Im Zuge der Leistung des Einmalerlages in die Lebensversicherung habe der Bw. die Versicherungssteuer in Höhe von € 11.538,46 leisten müssen.

Nach den Regelungen des österreichischen Einkommensteuerrechts seien Ausgaben insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als sie im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen stünden. Als Werbungskosten abzugsfähig seien daher dem Grunde nach nur Ausgaben im Zusammenhang mit dem entgeltlich erworbenen Rentenstammrecht.

Ausgaben im Zusammenhang mit dem Tilgungsinstrument seien nicht als Werbungskosten abzugsfähig, zumal die aus dem Tilgungsinstrument erwirtschafteten Erträge in Österreich nicht einkommensteuerpflichtig seien.

Die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten im Zusammenhang mit der Pensionsversicherung sei vom österreichischen BMF durch Rechtsauskunft vom 24.9.1999 bestätigt worden.

Als abzugsfähige Werbungskosten im Zusammenhang mit der Pensionsversicherung kämen die auf Grund der Fremdfinanzierung jährlich zu zahlenden Bankzinsen und weiters die zu entrichtende Versicherungssteuer, die Darlehensgebühr sowie die Vermittlungsentgelte in Betracht. (Stellungnahme von o. Univ.-Prof. Dr. Dr. Eduard Lechner betreffend die steuerliche Würdigung der "Sicherheits-Kompakt-Pension" an die Schnee Rentenplan GmbH vom 26.04.2000).

Würde der Versicherungssteuer der Werbungskostenabzug versagt werden, würde eine Differenzierung innerhalb des Werbungskostenbegriffes im Bereich der außerbetrieblichen Einkünfte geschaffen werden, für die § 29 Z 1 EStG 1988 keine Anhaltspunkte biete. Aus systematischen und teleologischen Überlegungen ergebe sich, dass durch die Kapitalisierung der Renten nach § 29 Z 1 EStG 1988 lediglich die Anschaffungskosten für den Erwerb des Rentenstammrechtes, nicht jedoch die Anschaffungsnebenkosten, wie die Versicherungssteuer, als Wert des Vermögensgegenstandes ermittelt und angesetzt werden sollten.

Auf Grund der Kapitalisierung der Renten nach § 29 Z 1 EStG 1988 seien daher Anschaffungsnebenkosten nicht auf das entgeltlich erworbene Wirtschaftsgut zu "aktivieren" sondern im Zeitpunkt der Zahlung einkünftemindernd anzusetzen.

§ 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 normiere, dass Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen, als Werbungskosten abzugsfähig seien.

Da der Bw. das oben dargestellte Pensionsmodell im Alter von 45 Jahren abgeschlossen habe, werde durch die Rentenzahlung gem. § 16 Abs. 2 BewG nach Ablauf von 14 Jahren Steuerpflicht ausgelöst. Die dann in Ansatz zu bringenden Gewinne würden sich ausschließlich auf Basis der bezahlten Renten ermitteln und würden folglich eine einkünftemindernde Berücksichtigung der Versicherungssteuer in welcher Form auch immer ausschließen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten jene Aufwendungen oder Ausgaben, die der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dienen.

Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz leg. cit. nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies gesetzlich ausdrücklich zugelassen ist.

In diesem Sinne normiert § 16 Abs. 1 Z 8 EStG die Möglichkeit eines Werbungskostenabzuges für Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung.

Sohin führen Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftgütern nur dann zu Werbungskosten, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung unterliegen (vgl. zB Doralt, EStG 4. Auflage, § 16 Tz 29; so auch Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 16 Rz 6).

Das vom Bw. gewählte Versicherungsmodell entspricht den (derzeit) gängigen fremdfinanzierten Rentenversicherungen:

Der Versicherungsnehmer nimmt einen Bankkredit auf, welcher dazu verwendet wird, den Einmalerlag für eine sofort auszahlende Rentenversicherung sowie eine Kapitalversicherung (Tilgungsversicherung) zu finanzieren. Mit der Tilgungsversicherung soll das zur Rückzahlung des endfälligen Bankdarlehens erforderliche Kapital erwirtschaftet werden.

Bei Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages geleistet werden, kann grundsätzlich - dies ist im vorliegenden Fall ohnehin unstrittig - eine Gegenleistungsrente unterstellt werden (siehe zB Quantschnigg/Schuch, aaO, § 29 Rz 14).

Das Vermögen im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftsarten gehört zum Privatvermögen. Die Veräußerung dieses Vermögens unterliegt - von Ausnahmen abgesehen - nicht der Einkommensteuer. Aufwendungen zum Erwerb und Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind deshalb steuerlich grundsätzlich unbeachtlich. Aufwendungen für den Erwerb und Wertminderungen von Wirtschaftsgütern führen dann zu Werbungskosten, wenn es sich um ein Wirtschaftsgut handelt, das der Absetzung für Abnutzung (AfA) unterliegt. Dies deswegen, weil die AfA von Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit einer Einkünfteerzielung nach § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 generell zu den Werbungskosten zählt. Sonstige Substanzverluste, die nicht ausdrücklich im Gesetz angeführt sind, sind selbst dann nicht abzugsfähig, wenn sie mit den Einkünften im Zusammenhang stehen (vgl. Doralt, aaO, Tz 24 bis 31 zu § 16 EStG 1988).

Schuldzinsen, die für die Überlassung fremden Kapitals anfallen, stellen nach § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 insoweit Werbungskosten dar, als diese mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Zu den Schuldzinsen zählen auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, das Damnum sowie Geldbereitstellungskosten im weiteren Sinne, wie beispielsweise Kreditprovisionen, Kreditgebühren oder Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen bzw. Kredite (vgl. Doralt, aaO, Tz 50 und 52 zu § 16 EStG 1988).

Unter Abgaben im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu verstehen. Darunter fallen alle regelmäßig anfallenden Abgaben für Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einnahmen dienen, wie die Grundsteuer, die Bodenwertabgabe oder die Kanalisationsabgabe. Abgaben, die lediglich einmal anfallen, wie etwa die Grunderwerbsteuer, Grundbuchsgebühren, Börsenumsatzsteuer usw. zählen zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes und sind ausschließlich im Wege der AfA absetzbar (vgl. Doralt, aaO, Tz 65 zu § 16 EStG 1988).

Grundsätzlich könnte also die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG anzusehen sein, da hierunter sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt.

Richtig ist auch, dass die Abgabe "Versicherungssteuer" objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit steht, nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG fällt und sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das der Einnahmenerzielung dient.

Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich ist, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie bspw. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer).

Dies bedeutet, dass in jenen Fällen, in denen Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gehören, diese unter Umständen - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden können. In diesem Sinne sprechen sich die Autoren auch in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Band III A, Tz 2 zu § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 aus, wenn sie darauf hinweisen, dass § 16 Abs. 1 Z 2 nur solche Abgaben erfasse, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 erfasst wären.

Es stellt sich nun die Frage, ob im gegenständlichen Fall die strittige Abgabe nicht tatsächlich den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes zuzuordnen ist, dies umso mehr, als sich die Versicherungssteuer auf ein Wirtschaftsgut, das der Einnahmenerzielung dient - nämlich das Rentenstammrecht ! - bezieht.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich jene Kosten, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (siehe Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 52 zu § 6).

Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem auch die Anschaffungsnebenkosten.

Es handelt sich hiebei um sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte Aufwendungen wie die Kosten der Vertragserrichtung, Zölle, Anwalts- und Notarhonorare und vor allem auch auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare wie die Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer etc. (Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 53 zu § 6), zumal diese lediglich auch nur einmal anfallen.

Gerade bei der Versicherungssteuer handelt es sich aber um eine solche Abgabe, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes, nämlich eines Versicherungsgeschäftes, einmalig zu entrichten ist. Dies aus folgenden Gründen:

Der Versicherungssteuer unterliegt nach § 1 des Versicherungssteuergesetzes (VersStG) die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, wobei Steuerschuldner dieser Steuer gemäß § 7 leg. cit. der Versicherungsnehmer ist, der Versicherer jedoch dafür haftet und die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Versicherungsvertrages bewirkt, wobei bewegliche Sachen, also eine Prämie bzw. Einmalprämie, gegen Zusage einer Rente überlassen wurden (siehe hiezu auch Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Tz 1476).

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde also ein Rentenstammrecht erworben.

Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und sohin auf Grund obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung dieses Rentenstammrechtes.

Wie oben dargestellt, käme ein Werbungskostenabzug allenfalls gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 im Wege der AfA in Betracht.

Voraussetzung dafür, die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist also dessen Abnutzbarkeit.

Eine Absetzung für Abnutzung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist ausgeschlossen (siehe Doralt, a.a.O., Tz 2 zu § 7).

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (siehe Stoll, a.a.O., Tz 1103, 1108 und die dort zit. Jud. u. Lit.).

Die Versicherungssteuer kann daher als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 iVm § 7 EStG 1988 führen.

Auf Grund obiger Erwägungen war daher der vom Finanzamt dargelegten Ansicht, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten darstellen würden, beizupflichten.

In eben diese Richtung weisen zudem auch die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, wenn er als Teil des Prämienentgeltes auch die Versicherungssteuer betrachtet (OGH v. 25.6.1969, 7 Ob 91/69), und vor allem das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 1.2.1957, VI 78/55 U, BStBl 1957 III S. 103, in dem dieser ausführte, dass die Versicherungssteuer als übliche mit der Versicherung zusammenhängende und vom Versicherungsnehmer zu tragende Nebenleistung wie die eigentliche Prämie selbst zu den als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Versicherungsbeiträgen gehört.

Graz, 1. April 2004