Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 11.03.2004, RV/0437-L/02

Pensionsrückstellung bei Abfindungsmöglichkeit während Aktivzeit

Rechtssätze

Stammrechtssätze

Die Bildung einer Pensionsrückstellung für eine Gesellschafter-Geschäftsführerin ist dann nicht anzuerkennen, wenn sich das Unternehmen in der Zusage vorbehalten hat, die Pensionsanwartschaft bzw. den letzten laufenden Pensionsanspruch gegen einmalige Auszahlung des Rückstellungsbetrages nach dem letztvorangegangenen Bilanzstichtag abzulösen. Es mangelt hier am Tatbestandsmerkmal der Unwiderruflichkeit der Pensionszusage nach § 14 Abs. 7 EStG, da sich durch die Ablösemöglichkeit ohne besonderen Grund vor Beendigung der Aktivzeit das Unternehmen eines mehr oder weniger großen Anteiles des Zusagebetrages entledigen kann.
In Anlehnung an die Verwaltungspraxis und die Ansicht namhafter Autoren (Wiesner, Fragen zum Sozialkapital (3. Teil), in ÖStZ 1979, S. 233; Bednar, Die Betriebspension, 2. Aufl., Wien 1997, S. 271) erscheint zumindest die Anknüpfung der Abfindungs- bzw. Widerrufsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivzeit an das Vorliegen außergewöhnlicher Umstände erforderlich, um als für die Bildung einer Pensionsrückstellung unschädlich angesehen werden zu können.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte
Pensionsrückstellung, Abfindung, Aktivzeit, Gesellschafter-Geschäftsführerin, Unwiderruflichkeit

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Mag. Johann Aschauer, gegen die Bescheide des Finanzamtes Urfahr betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1993 bis 1995 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Bei der Bw. handelt es sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Betriebsgegenstand die Vermögensverwaltung ist. Alleingesellschafterin ist mit einem Anteil am Stammkapital von 100 % Frau BC, die im berufungsgegenständlichen Zeitraum auch als Geschäftsführerin fungierte.

Für sie als Geschäftsführerin wurde ab dem Jahr 1982 eine Pensionsrückstellung dotiert, wobei als rechtliche Grundlage hiefür zunächst eine schriftlich festgelegte Pensionszusage vom 15. Jänner 1982 galt.

In einer neuerlichen Pensionszusage vom 2. Jänner 1994 wurde einvernehmlich festgehalten, dass die Zusage aus dem Jahre 1982 dem Grunde nach aufrecht bleiben, jedoch ab 1. Jänner 1994 die gegenständliche Zusage gelten solle.

In den beiden Pensionszusagen vom 15. Jänner 1982 und vom 2. Jänner 1994 wurde schriftlich im Wesentlichen Folgendes festgehalten: Zunächst wurde in der Präambel darauf hingewiesen, dass die gegenständlichen Zusagen jeweils in Anerkennung der Verdienste der Geschäftsführerin und im Vertrauen auf ihre weitere langjährige Mitarbeit rechtsverbindlich und unwiderruflich für eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung erteilt würden. Laut § 1 sollte die Leistungsverpflichtung, soweit im Folgenden nichts Abweichendes bestimmt, rein zusätzlicher Natur sein und wurde sie aus freien Stücken übernommen. Leistungen gemäß dieser Pensionszusagen dürften auf allfällige angestelltengesetzliche oder auf anderen lohngestaltenden Vorschriften beruhende Abfertigungen nicht angerechnet werden. Die Pension sollte nach § 2 der Zusage vom 15. Jänner 1982 nach Vollendung des 55. Lebensjahres 80 % der im Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses gebührenden jährlichen Gehaltsbezüge betragen, wobei der 13. und 14. Gehalt und alle Sonderremunerationen einzubeziehen wären. Nach der Zusage vom 2. Jänner 1994 (ebenfalls § 2) sollte die Pension nach Vollendung des 55. Lebensjahres 80.000,-- S monatlich, zahlbar 14x jährlich, betragen, wobei der Pensionsbezug nach Maßgabe der prozentuellen Gehaltssteigerung gemäß Kollektivvertrag für Angestellte des Gewerbes wertgesichert ist. Würde das Dienstverhältnis auf Grund einer Krankheit oder eines Unglücksfalles vorzeitig aufgelöst, dann entstünde bereits ab diesem Zeitpunkt der Anspruch auf Pension (§ 3 Ziffer 1). Ein Karenzurlaub gelte nicht als Unterbrechung des Dienstverhältnisses. Im Falle des Ablebens werde als Waisenpension an die leiblichen Kinder eine Rente in Höhe von 20 % des Pensionsanspruches geleistet. Dieser Anspruch bestünde bis zur Vollendung des 19. Lebensjahres. Die Hinterbliebenenpensionen dürften zusammengenommen den Betrag der Pension der ursprünglich Berechtigten nicht übersteigen, andernfalls sie entsprechend zu kürzen seien. Die Waisenpension falle mit dem dem Sterbemonat folgenden Kalendermonat an. (§ 3 Ziffern 2 und 3) Die Pensionszusage sollte nach § 4 jeweils dann erlöschen, wenn das Dienstverhältnis vor Erreichung der Altersgrenze aus anderen Gründen als durch das Ableben der Berechtigten beendet würde. Im Falle der Kündigung durch die Firma oder im Falle der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses in Folge Einstellung des Geschäftsbetriebes bzw. Liquidation des Unternehmens könnten der Berechtigten nach dem Ermessen des Unternehmens die für ihre Versorgung etwa angesammelten Mittel voll oder teilweise überlassen werden. Hinsichtlich Mittelaufbringung und allfälliger Einstellungs- oder Kürzungsmöglichkeiten bezüglich Rentenzahlung wurde in § 5 der Pensionszusage vom 15. Jänner 1982 Folgendes festgehalten: "1) Die Mittel für die zugesagte Rente werden von der Firma allein aufgebracht. Die Firma behält sich vor, die zugesagten Renten gleichmäßig für alle Rentenberechtigten zu kürzen oder einzustellen, wenn a) die wirtschaftliche Lage der Firma sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Renten auch unter Beachtung der Belange der Rentenberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann, b) die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändern, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Renten nicht mehr zugemutet werden kann, oder c) die staatliche Versorgungsleistung in ihren Grundzügen so wesentlich geändert wird, dass dadurch eine Anpassung der Firmenpensionszusage erforderlich wird. Insbesondere soll verhindert werden, dass die staatliche Pension zusammen mit der Firmenrente den letzten Aktivbezug übersteigt. d) Die Firma behält sich das Recht vor, die Pensionsanwartschaft bzw. den letzten laufenden Pensionsanspruch gegen einmalige Auszahlung des Rückstellungsbetrages nach dem letztvorhergegangenem Bilanzstichtag abzulösen. Die Auszahlung dieses Rückstellungsbetrages erfolgt in drei unverzinslichen Halbjahresraten, beginnend drei Monate nach einer diesbezüglichen Mitteilung. Mit der Auszahlung des Rückstellungsbetrages sind alle Ansprüche aus der Pensionszusage abgegolten. 2) Der Rentenanspruch kann von der Firma widerrufen werden, wenn der Rentenberechtigte bzw. seine minderjährigen Kinder solche Handlungen begehen, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder die Firma zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden bzw. berechtigt hätten. 3) Die Rente ruht ferner für die Dauer eines aufrechten Dienstverhältnisses oder einer Konsulententätigkeit des Empfangsberechtigten, es sei denn, die Firma gibt hiezu schriftlich ihre Zustimmung." Demgegenüber wurde in § 5 der Pensionszusage vom 2. Jänner 1994 Folgendes festgelegt: "1) Die Mittel für die zugesagte Pension werden von unserem Unternehmen alleine aufgebracht. 2) Das Unternehmen behält sich vor: a) die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pension eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte; b) die Pensionsanwartschaft bzw. den letzten laufenden Pensionsanspruch gegen einmalige Auszahlung des Rückstellungsbetrages nach dem letztvorhergegangenen Bilanzstichtag abzulösen. Die Auszahlung dieses Rückstellungsbetrages erfolgt in drei unverzinslichen Halbjahresraten, beginnend 3 Monate nach einer diesbezüglichen Mitteilung. 3) Der Pensionsanspruch kann von unserem Unternehmen widerrufenwerden, wenn der Pensionsberechtigte bzw. seine minderjährigen Kinder solche Handlungen begehen, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder das Unternehmen zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden bzw. berechtigt hätten."

Sämtliche auf die Pension entfallenden Steuern und Abgaben sollten von der Berechtigten selbst getragen werden (§ 6).

Im Rahmen einer bei der Bw. durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1993 bis 1995 wurden die aus dem Titel obiger Pensionszusagen gebildeten Pensionsrückstellungen zu den Bilanzsstichtagen 31.12.1993 (Stand laut Bilanz 2.146.016,-- S; Dotierung 1993 478.678,-- S), 31.12.1994 (Stand laut Bilanz 2.775.822,-- S; Dotierung 1994 629.806,-- S) und 31.12.1995 (Stand laut Bilanz 3.469.459,-- S; Dotierung 1995 693.637,-- S) steuerlich nicht anerkannt. Begründet wurde dies damit, dass auf Grund der Klausel des § 5 Z 2 lit. b der Pensionszusage das Unternehmen jederzeit berechtigt wäre, die Bezugsberechtigte mit dem in der letzten Bilanz rückgestellten Betrag abzufinden; dies unabhängig davon, ob der Pensionsfall eingetreten sei oder nicht. Die Pensionszusage wäre daher als widerruflich anzusehen. Nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 könne eine Pensionsrückstellung in Rentenform aber nur a) für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes oder b) für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen gebildet werden. Im gegenständlichen Fall sei die pensionsberechtigte Person zu 100 % am Unternehmen beteiligt und beziehe daher keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 EStG. Unter das Betriebspensionsgesetz fielen aber nur Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 EStG erzielten. Eine Pensionsrückstellung gemäß § 14 Abs. 7 lit. a EStG in Form einer direkten Leistungszusage im Sinne des Betriebspensionsgesetzes hätte daher nicht gebildet werden können. Voraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung im Sinne des § 14 Abs. 7 lit. b EStG wären jedoch die Schriftlichkeit, Rechtsverbindlichkeit und Unwiderrufbarkeit der Pensionszusage. Das Merkmal der Unwiderrufbarkeit sei aber im gegenständlichen Fall nicht gegeben. Aus dem Aufbau des § 14 Abs. 7 EStG einerseits und der vom Gesetzgeber angeführten Klarstellung "in Rentenform" andererseits ergebe sich, dass nur solche Zusagen zur Bildung einer Rückstellung berechtigen würden, die eine Pension in Rentenform vorsehen. Ein Abfindungsvorbehalt für besondere Umstände würde die Rückstellungsbildung nicht verhindern, sofern die Abfindung auf einen Zeitpunkt nach Eintritt des Pensionsfalles beschränkt wäre. Im zitierten Teil der Pensionszusage sei jedoch ausdrücklich die Abfindungsmöglichkeit für die Pensionsanwartschaft festgelegt, sodass die Bildung einer Rückstellung aus diesem Grunde nicht zulässig sei.

Gegen die Versagung der steuerlichen Anerkennung der Pensionsrückstellung war das gegenständliche Berufungsbegehren gerichtet. Die Bw. wendete im Wesentlichen Folgendes ein: Der Gesetzgeber normiere in § 14 Abs. 7: .....können für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und ..... in Rentenform Pensionsrückstellung bilden. Damit unterstelle die Abgabenbehörde, dass nur für Pensionszusagen, die nach dem Fälligkeitstag in der Folge in Rentenform als laufende Pensionszahlungen erfolgen, gebildet werden dürften. So jedenfalls wäre aus der zitierten Gesetzesstelle bei direkter Auslegung der Wille des Gesetzgebers herauszulesen. Aber bereits die Abgabenbehörde weiche dieses an sich strenge Prinzip dadurch auf, dass sie anführe, dass eine Abfindung zu einem Zeitpunkt nach Eintritt des Pensionsanfalles für die Bildung einer Pensionsrückstellung unschädlich sei. Bednar und Reisch kämen in Recht der Wirtschaft, Seite 279 aus 1995 zum Ergebnis, dass ein Wahrecht auf Abfindung für die Rückstellungsbildung unschädlich sei. Dort werde lediglich die Art der Pensionsabfindung konkretisiert, ob nämlich zum handelsrechtlichen Rückstellungsbetrag abzulösen sei oder zum steuerlichen. In jedem Fall aber sei nach diesen Ausführungen die Abfindung der Pensionsanwartschaft jedenfalls unschädlich für die steuerliche Rückstellungsbildung. Wenn die Abgabenbehörde eine Pensionsabfindung als für die Rückstellungsbildung unschädlich ansehe, die nach Eintritt des Pensionsfalles gezahlt werde, dann müsse auch die vorliegende Abfindungsmöglichkeit in der Pensionszusage an die 100%ige Gesellschafterin und Geschäftsführerin für die Rückstellungsbildung steuerlich unschädlich sein, weil ein tatsächlicher Unterschied der beiden Abfindungsfälle nicht zu erkennen sei. Jede Pensionsabfindung sei nichts Anderes als eine vorweggenommene Rentenzahlung, nämlich in Form eines Einmalbetrages. An der Belastung des Unternehmens in der Form eines geschäftlichen Aufwandes ändere dies überhaupt nichts. Würde sich die Gesellschaft von der ursprünglich eingegangenen Pensionsanwartschaft loskaufen, würde sich die Gesellschaft lediglich zu einem früheren Zeitpunkt als jenem des Pensionsanfalles von der Verpflichtung befreien. Dies könnte für das Unternehmen durchaus eine sinnvolle Alternative sein, sodass die Nichtanerkennung der Dotation der Pensionsrückstellung durch die Abgabenbehörde auch aus diesem Grunde unverständlich sei. Wie die Abgabenbehörde in der Begründung selbst zitiere, gelte nach der genannten Gesetzesstelle nur eine unwiderrufliche Pensionszusage als rückstellungsfähig. Gleichzeitig aber gelte seitens der Abgabenverwaltung jedoch die Widerrufsmöglichkeit wegen wirtschaftlicher Notlage, wie die EStRL im Abschnitt 61 dies anführt. Wenn nun im vorliegenden Falle die Abgabenbehörde unter Hinweis auf den Gesetzestext die Dotation der Pensionsrückstellung deswegen steuerlich nicht anerkenne, weil die Abfindung im Pensionsvertrag festgehalten sei, dann dürften aber auch alle anderen Widerrufsmöglichkeiten, also die oben erwähnte Pensionsabfindung nach dem Pensionsanfallszeitpunkt genau so wie die Widerrufsmöglichkeit aus wirtschaftlichen Gründen steuerlich nicht anerkannt werden. Rechtlich bestünde überhaupt kein Unterschied, ob sich der Pensionsverpflichtete durch Zahlung von der Verpflichtung freikaufe vor dem Pensionsanfallszeitpunkt, also jenem Zeitpunkt, ab dem er Anspruch auf Auszahlung von Pensionen hätte, oder danach.

In ihrer Stellungnahme zur Berufung wurde seitens der Großbetriebsprüfung deren bisheriger rechtlicher Standpunkt bekräftigt. Überdies wurde auch die Rechtsverbindlichkeit der Zusage angezweifelt, weil die Zusageempfängerin für den eine eventuelle Abfindung, die nur einen Bruchteil der zugesagten Pension ausmachen hätte können, übersteigenden Betrag keinen klagbaren Rechtsanspruch hätte. Zur Unwiderruflichkeit wurde ausgeführt, dass eine unwiderrufliche Zusage nur dann vorläge, wenn sich der Zusagende dem Grunde nach unter allen Umständen zur Leistungserfüllung verpflichte. Die Verwaltungsübung lasse zwar von diesem Erfordernis Ausnahmen zu, die in den von der Bw. zitierten Einkommensteuerrichtlinien 1984 (Abschnitt 61 B 1 Abs. 4) angeführt wären. Die im § 5 Abs. 2 lit. b der Pensionszusage vom 2. Jänner 1994 festgeschriebene Abfindungsklausel könne jedoch unabhängig vom Vorliegen der dort angeführten Umstände in Anspruch genommen werden, weshalb auch keine unwiderrufliche Zusage vorläge.

Im Hinblick auf ihre ausführliche Berufungsbegründung wurde von der Bw. eine Gegenäußerung nicht eingebracht.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig war im gegenständlichen Berufungsverfahren die Bildung einer Rückstellung aus dem Titel einer Pensionszusage.

Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 können Rückstellungen gebildet werden für 1. Anwartschaften auf Abfertigungen, 2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, 3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, 4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sind nach § 14 zu bilden (Abs. 2).

Nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Für die Bildung gilt Folgendes: 1. Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. 2. Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen. 3. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt. 4. Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsanfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen. 5. Die zugesagte Pension darf 80 % des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden. 6. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zu Grunde zu legen. 7. Die Pensionsrückstellung ist durch Wertpapiere zu decken. Für diese Wertpapierdeckung gilt Abs. 5.

Gemäß § 7 Abs. 2 KStG wird das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und dem Körperschaftsteuergesetz ermittelt. Mangels spezieller Regelung im Körperschaftsteuergesetz waren für die Ermittlung der im gegenständlichen Berufungsverfahren strittigen Rückstellung die entsprechenden Normen des Einkommensteuergesetzes 1988 anzuwenden.

Voraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung ist - wie aus § 14 Abs. 7 EStG 1988 hervorgeht - also zunächst das Vorliegen einer - schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Pensionszusage oder einer - direkten Leistungszusage im Sinne der §§ 7 des Betriebspensionsgesetzes.

Grundsätzlich können Pensionsrückstellungen auch für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gebildet werden, sofern sie angemessen sind (siehe hiezu Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer/EStG 1988, Tz 15 zu § 14).

Der persönliche Anwendungsbereich des Betriebspensionsgesetzes erstreckt sich auf alle Pensionsberechtigten, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 des Einkommensteuergesetzes erzielen, das heißt also nach herrschender Auffassung auch auf Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25 % Beteiligung (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988, Wien 1993, Tz 47 zu § 14).

Im gegenständlichen Fall wurde eine Pensionszusage an die Gesellschafter-Geschäftsführerin, die zu 100 % an der Gesellschaft beteiligt ist, erteilt. Es steht also fest und wird dies auch von keiner Seite bestritten, dass die Bestimmungen des Betriebspensionsgesetzes auf die konkrete Zusage nicht anzuwenden sind. Es kann sich also um keine direkte Leistungszusage im Sinne des Betriebspensionsgesetzes handeln.

Vielmehr konnte die Bildung einer Pensionsrückstellung ihre Berechtigung nur im Vorliegen einer schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Pensionszusage finden.

Ob diese Tatbestandsmerkmale in ihrer Gesamtheit zutreffen, war im gegenständlichen Fall zu prüfen: Das Element der Schriftlichkeit war auf Grund der entsprechenden Dokumentation der Zusagen ohne Zweifel gegeben. Einer näheren Überprüfung bedurfte hingegen schon die Voraussetzung der Rechtsverbindlichkeit: Rechtsverbindlichkeit liegt vor, wenn der Berechtigte einen Rechtanspruch auf den (künftigen) Pensionsbezug hat, wobei es gleichgültig ist, ob in der Pensionszusage aufschiebende Bedingungen, wie zum Beispiel das Erfordernis einer Mindestdienstzeit (Wartezeit) vorgesehen sind oder nicht (VwGH 8.7.1960, 2309/59). In den §§ 4 und 5 der gegenständlichen Zusagen sind die Gründe angeführt, die zu einem (teilweisen) Erlöschen des Pensionsanspruches führen sollen. Nach ho. Ansicht handelt es sich hier um vertraglich vereinbarte auflösende Bedingungen, die zunächst auf die Rechtsverbindlichkeit der Vereinbarung keinen Einfluss hatten. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Zusage erwarb die Berechtigte einen verbindlichen Rechtsanspruch auf künftigen Pensionsbezug. Es musste sohin zunächst grundsätzlich von einer rechtsverbindlichen Zusage ausgegangen werden.

Die in den zitierten Zusagebestimmungen festgelegten Gründe für ein vorzeitiges (teilweises) Erlöschen des Pensionsanspruches erforderten letztlich aber eine eingehende Auseinandersetzung mit der dritten zu erfüllenden Voraussetzung für die Anerkennung der Pensionsrückstellung, nämlich der Unwiderruflichkeit: Eine unwiderrufliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitgeber unter allen Umständen, sohin auch im Falle einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage, verhalten ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Diese Betrachtungsweise entspricht einerseits dem Wesen einer rechtsverbindlich zugesagten Pension als Teil des Entgelts für die in der Aktivitätszeit geleisteten Dienste des Arbeitnehmers (VwGH 21.10.1955, 1106/53). Andererseits erscheint sie im Hinblick auf den gesetzlich vorgegebenen Berechnungsmodus (siehe § 14 Abs. 7 Z 3 EStG 1988), wonach der nach versicherungsmathematischen Regeln ermittelte Gesamtaufwand auf die Zeit zwischen Pensionszusage und vorgesehenem Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf die einzelnen Wirtschaftsjahres aufzuteilen ist, unerlässlich.

Um sich aus diesem Tatbestandsmerkmal der Unwiderruflichkeit allenfalls ergebende Unbilligkeiten abzufedern, wurden - worauf auch die Bw. hinwies - von der Verwaltungspraxis bereits seit Jahren Widerrufsmöglichkeiten wegen besonderer Umstände, insbesonders wegen wirtschaftlicher Notlage (in Anlehnung an § 8 Abs. 1 Z 2 BPG) oder wegen Änderungen in der gesetzlichen Pensionsversicherung, als für die Bildung einer Pensionsrückstellung unschädlich anerkannt (Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 46 zu § 14). Danach ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann. Fest steht, dass bei einer derartigen Prüfung sehr restriktiv vorgegangen werden muss, zumal es fraglich erscheint, inwieweit im Tatbestandsmerkmal der Unwiderruflichkeit Ausnahmeszenarien überhaupt noch Deckung finden.

Im gegenständlichen Fall hat sich nun das Unternehmen in § 5 Z 1 lit. d der alten Zusage aus dem Jahre 1982 bzw. § 5 Z 2 lit. b der späteren Zusage aus dem Jahre 1994 vorbehalten, die Pensionsanwartschaft bzw. den letzten laufenden Pensionsanspruch gegen einmalige Auszahlung des Rückstellungsbetrages nach dem letztvorhergegangenen Bilanzstichtag abzulösen. Die Auszahlung dieses Rückstellungsbetrages sollte in drei unverzinslichen Halbjahresraten, beginnend drei Monate nach einer diesbezüglichen Mitteilung erfolgen.

Dies bedeutet aber, dass sich das Unternehmen seiner Verpflichtung zur Zahlung einer Pension in der zugesagten Höhe jederzeit einseitig ohne besonderen Grund entbinden kann. Wenngleich die bis zu diesem Zeitpunkt erworbenen Pensionsansprüche insofern nicht verfallen, als sie abzulösen sind, kann sich das Unternehmen durch einseitigen Willensentschluss zumindest eines Teiles der zugesagten Pensionen entledigen. Im Extremfall wäre bei Ablöse nach dem folgenden ersten Bilanzstichtag nur ein minimaler Bruchteil an Aufwendungen angefallen. Gegenstand der Zusage war nach deren § 2 aber eine 14mal jährlich zahlbare monatliche Pension in Höhe von 80.000,-- S bzw. 80 % des letzten Aktivbezuges ab dem 55. Lebensjahr der Berechtigten, wobei deren Wert für Belange der Bildung der Rückstellung nach versicherungsmathematischen Regeln zu ermitteln war. Wenn das Unternehmen im Falle der Ablöse während der Aktivzeit nur den auf die bisherigen Wirtschaftsjahre entfallenden Teilbetrag der Rückstellung leisten musste, so war hinsichtlich des Restbetrages jedenfalls von einer Widerrufbarkeit der Zusage auszugehen. Dies bildet auch den Unterschied zur Ablösemöglichkeit ab dem Zeitpunkt des Pensionseintrittes: Bestünde die Möglichkeit der Abfindung erst ab diesem Zeitpunkt, wäre der volle Rückstellungswert erreicht und der Gesamtaufwand abgedeckt. Das Unternehmen könnte sich rechnerisch keines Teilbetrages der Pensionszusage mehr entledigen. Darin liegt aber zugleich auch der wirtschaftliche Unterschied für das Unternehmen zwischen einer Abfindungsmöglichkeit während der Aktivzeit der Berechtigten und einer solchen ab dem Pensionseintrittszeitpunkt, den die Bw. - wie sie in ihrer Berufungsschrift ausführt - nicht zu erblicken vermag.

Diese Überlegung korrespondiert auch mit jener von Wiesner in seinem Artikel "Fragen zum Sozialkapital"/3. Teil in ÖStZ 1979, S. 230ff, zur Zulässigkeit der Vereinbarung oder des Vorbehalts einer Pensionsabfindung in Höhe der steuerlich gebildeten Rückstellung, wenn er darauf hinweist, dass in diesem Fall allein auf Grund einer konsequenten Rückrechnung des Abfindungsbetrages auf ein entsprechend niedrigeres Zusagenausmaß die Bildung einer Rückstellung schon rein rechnerisch nicht möglich wäre.

Die ho. Berufungsbehörde musste sich auf Grund der dargelegten Erwägungen daher der von der Verwaltungspraxis und namhaften Autoren vertretenen Ansicht (Wiesner, a.a.O., S. 233; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988, Wien 1993, Tz 47f zu § 14 unter Verweis auf die Ansicht Wiesers ebendort; Bednar, Die Betriebspension, 2. Aufl., Wien 1997, S. 271) anschließen, dass ein Abfindungs- bzw. Widerrufsrecht vor dem Pensionsalter bzw. während der Aktivzeit, wenn überhaupt, nur für den Fall außergewöhnlicher Umstände vereinbart werden darf. Dadurch wäre zumindest die Beschränkung des Unsicherheitsfaktors auf wirtschaftlich begründete Ausnahmefälle gewährleistet.

Angemerkt sei an dieser Stelle, dass auch die Autoren Bednar und Reisch in ihrem Artikel "Abfindung bei Pensionszusagen" in RdW 1995, S. 277ff, offensichtlich keine Einwände gegen diese Einschränkung der Abfindungsmöglichkeit vor Erreichen des Pensionsalters erheben. Sie weisen in diesem Zusammenhang vielmehr nur auf die Problematik der Einfügung der Wortwendung "in Rentenform" im Zuge der Steuerreform 1994 hin. Da im gegenständlichen Fall die Abfindungsmöglichkeit für die Zeit vor Pensionseintritt grundsätzlich möglich und nicht an das Vorliegen besonderer außergewöhnlicher Umstände geknüpft war, war die Klärung der Frage, ob auf Grund der nachträglich in § 14 Abs. 7 EStG 1988 eingefügten genannten Wortfolge ein Abfindungsvorbehalt überhaupt gesetzlich gedeckt ist, aber hier nicht von Relevanz.

Fest steht, dass § 5 Z 2 lit. b der im gegenständlichen Berufungsverfahren strittigen Zusage dem Unternehmen die Möglichkeit offen lässt, die Pensionsanwartschaft bzw. den letzten laufenden Pensionsanspruch zu jedem beliebigen Zeitpunkt, ohne dass hiezu ein besonderer Grund vorliegen müsste, abzulösen. Die Pensionszusage ist aus diesem Grund in ihrer Gesamtheit nicht unwiderruflich, sondern kann - wie oben dargelegt - zumindest teilweise (ob in mehr oder weniger großem Ausmaß, liegt im Ermessen des Unternehmens !) widerrufen werden. Diese Sichtweise korrespondiert auch mit den allgemein als für die Bildung einer Pensionsrückstellung schädlich anerkannten Widerrufsgründen (siehe Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 48 zu § 14, wenn hier nicht nur auf die Einstellung der Pension, sondern auch auf deren bloße Kürzung Bezug genommen wird).

Eine Pensionszusage ist aber immer in ihrer Gesamtheit zu betrachten. Sie kann entweder zur Gänze anerkannt werden oder zur Gänze nicht (siehe Doralt, a.a.O. Tz 48 zu § 14, und Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 51.2 zu § 14).

Die gegenständliche Rückstellung konnte sohin mangels Erfüllens der Tatbestandsmerkmale des § 14 Abs. 7 EStG 1988 nicht aus dem Titel der "Pensionsrückstellung" anerkannt werden, da nach § 9 Abs. 2 EStG 1988 Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 2 leg. cit. nur nach Maßgabe des § 14 EStG 1988 gebildet werden können.

Eine Rückstellungsbildung auf Grund einer anderen gesetzlichen Grundlage - etwa aus dem Titel der "sonstigen ungewissen Verbindlichkeit" gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 - kam schon allein deswegen nicht in Frage, weil eine allenfalls ungewisse Verbindlichkeit im gegenständlichen Fall nur aus dem Erwerb von Pensionsansprüchen bzw. Anwartschaften auf Pensionen resultierte. Es handelte sich sohin nicht um eine "sonstige" Verbindlichkeit im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 3, sondern jedenfalls um eine solche aus dem Titel des Z 2 leg.cit..

Eine Umdeutung einer Abfindungszahlung in aufrechtem Dienstverhältnis von einer Versorgungsleistung in eine "atypische Treueprämie" (siehe etwa Winkler, Die Unverfallbarkeit von Anwartschaften, Betriebspensionen und freiwillige Abfertigungen, in RdW 1997, S. 143ff) wäre schon am eindeutigen Charakter der Vereinbarung als Pensionszusage gescheitert, was hier umso mehr ins Gewicht fällt, als auf die Rechtsbeziehungen zwischen Unternehmen und Pensionsberechtigter im gegenständlichen Fall Anforderungen wie an Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind, da die Pensionsberechtigte gleichzeitig 100%ige Anteilseignerin des Unternehmens ist. Irgendwelche Geldflüsse sind daher vor allem auch am "eindeutigen, klaren Inhalt der Vereinbarungen" zu messen, welches Kriterium auch für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GesmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern unerlässlich ist (siehe Doralt, a.a.O., Tz 163/2 und 3 zu § 2 und die dort zit. Jud.). Dass im gegenständlichen Fall der eindeutige und klare Inhalt der Vereinbarung in einer Pensionsvereinbarung besteht, ist eindeutig ersichtlich. Die Vereinbarung einer Treueprämie hätte jedenfalls einer entsprechenden eindeutigen Vereinbarung bedurft.

Aus den dargelegten Gründen konnte die im gegenständlichen Verfahren strittige Rückstellung mangels Erfüllens der Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 9 iVm 14 Abs. 7 EStG 1988 nicht anerkannt werden. Die Berufung war als unbegründet abzuweisen.

Linz, 4. März 2004