Richtlinie des BMF vom 22.03.2005, 06 0104/9-IV/6/00 gültig von 22.03.2005 bis 01.01.2006

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 18 Veräußerungsgewinne (§ 24 EStG 1988)
  • 18.3 Begünstigungen

18.3.3 Gebäudebegünstigung (§ 24 Abs. 6 EStG 1988)

18.3.3.1 Allgemeines

5698

Nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 unterbleibt in bestimmten Fällen der Betriebsaufgabe auf Antrag die Erfassung der stillen Reserven des zum Betriebsvermögen gehörenden Teiles des dem Betriebsinhaber bis zur Betriebsaufgabe als Hauptwohnsitz dienenden Gebäudes. Dadurch soll verhindert werden, dass stille Reserven versteuert werden müssen, die nicht realisiert werden können, ohne dass gleichzeitig der bisherige Hauptwohnsitz aufgegeben werden müsste.

5699

Ausgenommen von der Besteuerung sind die auf das gesamte Gebäude entfallenden stillen Reserven, unabhängig davon, ob die als Wohnung des Betriebsinhabers dienenden Gebäudeteile auf Grund ihres Anteils an der gesamten Nutzfläche zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört haben. Von der Begünstigung nicht umfasst sind die auf den dazugehörigen Grund und Boden entfallenden stillen Reserven.

5700

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist steuersubjektbezogen auszulegen. Sie ist anzuwenden auf

  • Alleineigentum,
  • Miteigentum,
  • gemeinschaftliches Eigentum von Mitunternehmern,
  • Wohnungseigentum.
5701

Erforderlich ist, dass jeweils derselbe Steuerpflichtige an Teilen desselben Gebäudes Eigentum innehat. Eine Eigentumswohnung ist ertragsteuerlich ein selbständiges Wirtschaftsgut, das einem Grundstück gleichgehalten wird (siehe Rz 567). Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 kommt nur dann zum Tragen, wenn dieselbe Eigentumswohnung teilweise im Betriebsvermögen und teilweise im Privatvermögen mit Hauptwohnsitzcharakter steht. Befindet sich bspw. ein Geschäftslokal im Erdgeschoss eines Gebäudes im alleinigen Eigentum des Betriebsinhabers und die eheliche Wohnung im Obergeschoss in seinem Alleineigentum oder in jenem seiner Ehegattin, kommt § 24 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur Anwendung.

5702

Stellt eine Mitunternehmerschaft ihre Tätigkeit iSd § 24 Abs. 3 EStG 1988 ein, so kommt § 24 Abs. 6 EStG 1988 sowohl für Gebäude(teile) im gemeinschaftlichen Eigentum der Mitunternehmer wie auch für Gebäude(teile), die im Alleineigentum des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen) stehen, in Betracht. Die Begünstigung ist gesellschafterbezogen auszulegen und kommt somit zur Anwendung, wenn die gesetzlichen Erfordernisse beim einzelnen Gesellschafter vorliegen.

5703

Keine Anwendung findet § 24 Abs. 6 EStG 1988 für Arbeitnehmerwohngebäude, die gemäß § 8 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1972 vorzeitig abgeschrieben wurden (§ 118 Abs. 1 EStG 1988).

18.3.3.2 Anwendungsfälle

5704

Die Besteuerung der stillen Reserven unterbleibt nur dann, wenn die Betriebsaufgabe erfolgt, weil der Steuerpflichtige

  • gestorben ist (siehe Rz 7312 f) oder
  • wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen (siehe Rz 7314 ff), oder
  • das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt (siehe Rz 7316 ff)
5705

Begünstigt ist nur die Aufgabe des gesamten Betriebes. Bei einer Teilbetriebsaufgabe oder einer Betriebsveräußerung kommt die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur Anwendung (vgl. VwGH 24.6.2003, 2000/14/0178).

5706

Wird das Gebäude anlässlich eines unentgeltlichen Betriebsüberganges ins Privatvermögen übernommen, liegt eine Entnahme zum Teilwert vor, die nicht nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 begünstigt ist (VwGH 29.6.1995, 93/15/0134).

18.3.3.3 Voraussetzungen

18.3.3.3.1 Gebäude, Hauptwohnsitz
5707

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 erstreckt sich nur auf Gebäude, die bis zur Aufgabe des Betriebes Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sind.

Der Begriff des Gebäudes (siehe auch Rz 3139 ff) iSd § 24 Abs. 6 EStG 1988 wird nicht durch Gesichtspunkte wirtschaftlicher Zusammengehörigkeit bestimmt, sondern durch bautechnische Kriterien. Die Steuerfreiheit der stillen Reserven für das Wohngebäude kann bei Aufgabe eines Betriebes daher nicht für ein Betriebsgebäude beansprucht werden, das bautechnisch (wenn auch nur wenige Meter) vom Wohngebäude getrennt ist (VwGH 19.2.1991, 91/14/0031).

5708

Der Begriff des Wohnsitzes richtet sich nach § 26 Abs. 1 BAO. Liegt nur ein Wohnsitz vor, so ist dieser Hauptwohnsitz. Bei mehreren Wohnsitzen gilt als Hauptwohnsitz derjenige, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (Mittelpunkt der Lebensinteressen; siehe auch Rz 6630 ff).

5709

Die nur kurzfristige Begründung des Hauptwohnsitzes in einem zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil ist bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze nicht ausreichend. Von einer kurzfristigen Begründung ist jedenfalls auszugehen, wenn die Wohnung nur wenige Monate als Hauptwohnsitz gedient hat. Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 muss das Gebäude in Anlehnung an § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 in den beiden vor der Erfassung des Aufgabegewinnes liegenden Kalenderjahren durchgehend der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sein.

18.3.3.3.2 Verfügungsbeschränkungen
5710

Das Gebäude darf bei der Betriebsaufgabe weder

  • ganz oder zum Teil veräußert werden,
  • ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen (siehe Rz 5710a) noch
  • überwiegend selbst zur Einkunftserzielung verwendet werden (siehe Rz 5710a).

Bereits die geringste begünstigungsschädliche Verwendung führt zur Nichtanwendbarkeit der Bestimmung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 (siehe auch Rz 5710a).

5710a

Von einer schädliche Überlassung von Gebäuden iSd § 24 Abs. 6 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 (oder Verwendung iSd dritten Teilstrichs) kann nur gesprochen werden, wenn Räumlichkeiten des Gebäudes betroffen sind. Dies entspricht einerseits der typisierenden Betrachtungsweise in Bezug auf eine Gebäudeüberlassung und kollidiert auch nicht mit dem Gesetzeszweck, wonach durch die Einschränkung im § 24 Abs. 6 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 in erster Linie eine Betriebsaufspaltung (Zurückbehaltung des Gebäudes und Vermietung an den bloß in neuer Rechtsform weiterbestehenden Betrieb) von der Begünstigung ausgeschlossen werden soll (vgl. Erläuterungen zum AbgÄG 1980, BGBl. Nr. 563, RV 457 BlgNR 15. GP). Bei Nutzung des Daches zum Betrieb eines Handymastes kann von einer Überlassung des Gebäudes iSd Überlassung von Räumlichkeiten nicht gesprochen werden. Sie ist somit nicht begünstigungsschädlich und führt daher nicht zu einer Besteuerung der stillen Reserven des Betriebsgebäudes.

Gleiches gilt bei der Einräumung einer Dienstbarkeit, die nicht die Nutzung der Gebäuderäumlichkeiten betrifft, oder des Rechts auf Anbringung von Werbetafeln, Schaukästen oder bei der bloßen Zurverfügungstellung von Auslagen an einen gewerblichen Nutzer.

5711

Im Falle der Überlassung des Gebäudes für betriebliche Zwecke ist nicht maßgeblich, ob aus der Gebäudeüberlassung selbst Einkünfte oder wirtschaftliche Vorteile erzielt werden (VwGH 22.9.1999, 99/15/0109). Eine entgeltliche Überlassung ist nicht gefordert. Es führt daher auch die (teilweise) Weiterführung des Betriebes durch einen Angehörigen, selbst im Falle der unentgeltlichen Übertragung oder Nutzungsüberlassung zur Nichtanwendbarkeit des § 24 Abs. 6 EStG 1988.

5712

Eine überwiegende außerbetriebliche Verwendung durch den Alleineigentümer liegt zB dann vor, wenn mehr als 50% der Gebäudefläche für Wohnzwecke vermietet werden.

18.3.3.3.3 Übertragung stiller Reserven
5713

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zur Anwendung, wenn auf das Gebäude stille Reserven übertragen worden sind (siehe auch Rz 5698 ff). Eine zeitliche Befristung für eine solche Übertragung sieht das Gesetz nicht vor.

18.3.4 Nachversteuerung

5714

Die Voraussetzungen für die Nichterfassung der stillen Reserven müssen nach der Aufgabe des Betriebes fünf Jahre hindurch gegeben sein. Wird das Gebäude innerhalb dieses Zeitraumes vom Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger (= Erben) veräußert, unter Lebenden unentgeltlich übertragen, ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen oder selbst überwiegend zur Einkunftserzielung verwendet, sind die nicht erfassten stillen Reserven in diesem Jahr (von Amts wegen) unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 37 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern. Eine spätere Verletzung der Voraussetzungen ist nicht schädlich.

5715

Erfolgt die Nachversteuerung, weil das Gebäude vom Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger (= Erben) ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen oder überwiegend selbst zur Einkunftserzielung verwendet wird, sind die nachzuversteuernden stillen Reserven über Antrag des Steuerpflichtigen bzw. seines Rechtsnachfolgers (= Erben) auf zehn Jahre gleichmäßig verteilt als Einkünfte anzusetzen. Der Hälftesteuersatz des § 37 EStG 1988 kommt auch in diesem Fall zur Anwendung.

Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen (Erben) während des Zehnjahreszeitraumes ist die Nachversteuerung bei dem (den) Erben fortzusetzen.

5716

Die Verteilungsregel kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn das Gebäude innerhalb von fünf Jahren nach Betriebsaufgabe vom Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger (= Erben) veräußert oder unter Lebenden unentgeltlich übertragen wird.

5717

Wurde ein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht, kann dieser nicht durch rückwirkende Vereinbarungen beseitigt werden (VwGH 22.9.1999, 99/15/0109).