Suchbegriffe anzeigen Änderungen anzeigen
  • Abschnitt:
  • <
  • 1
  • /
  • ...
  • /
  • 56
  • /
  • 57
  • /
  • 58
  • /
  • ...
  • /
  • 94
  • >
Richtlinie des BMF vom 18.06.2008, BMF-010216/0095-VI/6/2008 gültig von 18.06.2008 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 14 Verdeckte Ausschüttungen

14.6 Erscheinungsformen

14.6.1 Grundsätzliches

816

Grundsätzlich sind zwei Erscheinungsformen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden:

  • Einkommensverwendung durch Aufwendungen bzw. Ausgaben zu Gunsten der Gesellschafter in ihrer Funktion - direkte verdeckte Ausschüttung (siehe Rz 817 bis 823),
  • Einkommensverwendung durch Verzicht auf eine oder das Vorenthalten einer der Gesellschaft zustehende(n) Gewinnchance oder auf angemessene Erträge bzw. Einnahmen aus Geschäften mit den Gesellschaftern - indirekte verdeckte Ausschüttung (siehe Rz 824 bis 828).

Im ersten Fall ist der Aufwand nicht anzuerkennen oder zu kürzen, im zweiten sind die Einnahmen zu erfassen oder zu erhöhen.

14.6.2 Direkte verdeckte Ausschüttung

817

Ausgangspunkt ist der in der Gewinnermittlung der Körperschaft ausgewiesene Aufwand, der als abzugsfähige Betriebsausgabe dargestellt wird. Ob dem Aufwand ein Geldabfluss unmittelbar oder später folgt oder ein solcher vorausgegangen ist, ist bedeutungslos. Es kommen somit laufende Aufwendungen ebenso in Betracht wie buchmäßige Aufwendungen im Wege der Absetzung für Abnutzung oder der Rückstellungsbildung.

14.6.2.1 Übernahme von Kosten des Anteilsinhabers ohne Rechtsgrund

818

Der Mangel des geschäftlichen Rechtsgrundes in materieller Sicht kann bei Aufwendungen im unmittelbaren oder mittelbaren Interesse des Gesellschafters gegeben sein, also bei Aufwendungen, bei denen ein betriebliches Interesse der Körperschaft nicht gegeben ist.

In diesem Bereich ist ein Fremdvergleich nicht denkmöglich, es ist daher auf die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters abzustellen.

Werden Kosten der privaten Lebensführung der Anteilsinhaber ohne Rechtsgrund oder in der Annahme der betrieblichen Veranlassung im allgemeinen Sinn getragen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Es ist die gesamte Ergebnisbelastung zu neutralisieren.

Beispiele:

Übernahme der Kosten der Grabstelle für den früheren Gesellschafter (VwGH 26.3.1985, 82/14/0166);

Übernahme der Einkommensteuerschuld des Gesellschafters (VwGH 21.7.1998, 97/14/0101);

Übernahme der vom Gesellschafter-Geschäftsführer geschuldeten Pflichtbeiträge (Arbeitnehmeranteil) zur gesetzlichen Sozialversicherung (VwGH 16.12.1986, 86/14/0064);

Befriedigung einer Forderung, die der Anteilsinhaber gegenüber der Körperschaft hatte, auf die er aber bereits rechtsgültig verzichtet hat (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018);

Zahlung auf Grund von Rechnungen des Gesellschafters ohne tatsächliche erbrachte Leistungen und Zahlung von Aufwendungen für den Haushalt des Gesellschafters (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107, 98/13/0108).

819

Von der Körperschaft angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, die nur eine gesellschaftliche und keine betriebliche Veranlassung haben, sind nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, sondern gehören zum steuerneutralen Vermögen und damit zur außerbetrieblichen Sphäre der Körperschaft, sofern nicht unter Umständen wirtschaftliches Eigentum des Anteilsinhabers (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO) angenommen werden kann.

Beispiele:

Übernahme der Anschaffungskosten von Einrichtungsgegenständen für eine Wohnung, die vom Gesellschafter-Geschäftsführer und einer Familienangehörigen genutzt wird (VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 90/14/0196);

Anschaffung oder Herstellung von Luxusgütern, wie zB einer Luxuswohnung für den Gesellschafter-Geschäftsführer (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169) oder von Schwimmbädern, Sauna, Sportanlagen, Pferden.

Der VwGH hat diese Judikatur durch weitere Erkenntnisse bestätigt und präzisiert (VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002, VwGH 26.03.2007, 2005/14/0091 und VwGH 16.05.2007, 2005/14/0083), dabei aber nur Fälle der Überlassung von gesellschaftseigenen oder angemieteten Immobilien (Wohnungen) an einen Gesellschafter behandelt. Er hat aber auch klargestellt, dass die Annahme eines außerbetrieblichen Vermögens einer Körperschaft nur unter bestimmten Voraussetzungen gerechtfertigt ist:

Danach ist zwischen Gebäuden zu unterscheiden, die jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft (zB durch Vermietung) eingesetzt werden können, und Gebäuden, die ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (etwa besonders repräsentative oder speziell auf Wohnbedürfnisse des Gesellschafters ausgelegte Gebäude).

Werden erstere Gebäude dem Gesellschafter unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Mietzins zur Verfügung gestellt, spricht dies nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führt, bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen, zu einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der Differenz zum fremdüblichen Mietzins. Gebäude, deren konkrete Ausgestaltung im Gesellschafterinteresse liegt, sind der außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen.

820

Außerhalb des Bereiches der Lebensführung können Aufwendungen zu verdeckten Ausschüttungen führen, wenn sie der Rechtsstellung des Eigentümers zuzurechnen sind.

Beispiele:

Bewirtungskosten bei der Gesellschafterversammlung;

Gründungskosten, die über den im Gesellschaftsvertrag genannten von der Gesellschaft zu tragenden Rahmen hinausgehen;

Übernahme von Kosten einer Schwestergesellschaft;

Übernahme von Kosten, die die Eigentümer untereinander zu verrechnen hätten.

Ist der getätigte Aufwand von vornherein gesellschafterbezogen wie die Übernahme privater Kosten oder der Erwerb von ausschließlich dem Gesellschafter dienenden Wirtschaftsgütern, kann nicht das fehlende Entgelt für den (zunächst) übernommenen Aufwand oder die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsgutes angesetzt werden, sondern es ist vielmehr die Aufwandstragung selbst verdeckte Ausschüttung.

Ist jedoch der Aufwand oder die Investition zunächst betrieblich veranlasst und kommt es in der Folge zu einer ungerechtfertigten Vorteilsgewährung an den Anteilsinhaber, bleibt der Aufwand abzugsfähig und es wird der fehlende Ertrag zu erfassen sein (siehe Rz 828).

14.6.2.2 Scheinaufwendungen zu Gunsten des Anteilsinhabers

821

Ein bloß formeller geschäftlicher Rechtsgrund ist dann gegeben, wenn einer gültigen formgerechten Vereinbarung seitens des Eigentümers keine Erfüllung folgt, wohl aber das vereinbarte Entgelt als verrechnet und von der juristischen Person als Aufwand geltend gemacht wird bzw. ein Rechtsgeschäft vorgetäuscht wird, um eine Vorteilsgewährung zu verdecken.

So kann bspw. ein Dienst- oder Werkvertrag zu Löhnen oder Honoraren führen, obwohl keine Leistung erbracht wird, oder es kann der Kaufvertrag über ein ausschließlich der Privatnutzung des Eigentümers dienendes Wirtschaftsgut zu Anschaffungskosten bzw. AfA bei der juristischen Person führen, obwohl eine Übergabe des Wirtschaftsgutes nicht stattfindet.

Beispiele:

Konzernumlage ohne betriebliche Veranlassung an die Muttergesellschaft, die als Briefkastenfirma auf der Isle of Man firmiert (VwGH 14.12.2000, 95/15/0129);

Bezahlung einer Mietrechtsablöse an einen Gesellschafter ohne konkreten Leistungsaustausch (VwGH 24.4.1996, 94/13/0124);

Behauptete, aber offensichtliche aber nicht erbrachte Leistungen einer Sitzgesellschaft in Liechtenstein (VwGH 15.3.1995, 93/15/0060);

Rentenleistung durch die GmbH an den ausgeschiedenen Gesellschafter, die aber als Teil des Preises für die Abtretung der Anteile an die neuen Gesellschafter anzusehen ist (VwGH 5.12.1991, 90/13/0056);

Abstandzahlung für nur vorgetäuschte Geschäfte (VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).

Auch in diesem Bereich ist mangels einer Leistung auf Seiten des Anteilsinhabers der Maßstab der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers anzuwenden.

14.6.2.3 Unangemessen hohe Aufwendungen zu Gunsten des Anteilsinhabers

822

Dem Regelfall der verdeckten Ausschüttung liegt eine rechtsgültige dem Grunde nach steuerlich anzuerkennende Vereinbarung zugrunde, wobei allerdings im Gesamtvergleich zwischen Leistung und Gegenleistung ein überhöhter Aufwand zu Lasten der juristischen Person gegeben ist oder hinsichtlich einer Gegenleistungskomponente ein ungewöhnlicher Umstand Anlass zu einem ungerechtfertigten Aufwand bzw. Vorteil des Eigentümers gibt.

Hier spielt der unangemessene Lohn-, Miet- oder Zinsenaufwand ebenso eine Rolle wie die einer Vereinbarung folgende unangemessen hohe AfA oder Investitionsbegünstigung, Teilwertabschreibung oder Rückstellung an sich oder hinsichtlich des überhöhten Teiles.

Beispiele:

Unangemessene Rückstellung der Gesellschaft für Pensionsansprüche des geschäftsführenden Gesellschafters (VwGH 24.6.1999, 94/15/0185);

Überhöhte Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers (VwGH 23.2.1994, 92/15/0158);

Zahlung überhöhter Pachtzinse an einen Gesellschafter (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132);

Unangemessene Entlohnung von Kooperationsleistungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft (VwGH 14.5.1991, 90/14/0280).

823

Bei der Prüfung der Angemessenheit von Tätigkeitsvergütungen ist auf sämtliche Geldvorteile und geldwerte Vorteile, somit auf die Gesamtausstattung, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit erhält, Bedacht zu nehmen (VwGH 21.10.1999, 97/18/0198, 97/18/0199). Diese Summe ist auf ihre Angemessenheit zu prüfen, unabhängig davon, wo und wie die einzelnen Bestandteile der Vergütung verbucht worden sind. Neben dem Grundlohn und den sonstigen Bezügen sind alle Zusatzvergütungen (Überstundenentlohnung, Gewinn- und Umsatzbeteiligung, Tantiemen), Sachbezüge (Dienstwohnung, Firmenauto, Aufwendungen für die Zukunftssicherung) sowie Pensionszusagen und Zusagen über eine freiwillige Abfertigung in die Beurteilung einzubeziehen. Nur wenn diese Summe angemessen ist, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor. Ist zu unterstellen, dass die Gesamtausstattung unangemessen ist, ist grundsätzlich eine lineare Kürzung aller Bestandteile der Vergütung vorzunehmen. Siehe weiters Abschnitt 14.9 Stichworte "Dienstverhältnis, allgemein", Rz 916 bis 918, "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962, "Pension", Rz 1059 bis 1066 (die allerdings in der Regel vorrangig und isoliert betrachtet wird).

14.6.3 Indirekte verdeckte Ausschüttung

14.6.3.1 Verzicht auf eine der Körperschaft zustehende Gewinnchance

824

Diese Fälle sind dadurch gekennzeichnet, dass der juristischen Person Erträge entzogen oder vorenthalten werden. Es handelt sich dabei um Fälle, in denen Erträge der juristischen Person gar nicht bücherlich erfasst sondern direkt vom Anteilsinhaber vereinnahmt werden. Dies kann auch in Verbindung mit der Nichtverbuchung von Aufwendungen der juristischen Person stehen, die vom Eigentümer getragen werden.

Beispiele:

Gewinnzuschätzungen auf Grund einer Vermögensdeckungsrechnung (VwGH 26.9.2000, 97/13/0143);

Gewinnzuschätzungen infolge von Kalkulationsdifferenzen (VwGH 17.9.1996, 95/14/0068);

Gewinnzuschätzungen auf Grund von "Schwarzgeschäften" der Körperschaft (VwGH 11.12.1996, 95/13/0240);

Gewinnzuschätzungen im Wege von Sicherheitszuschlägen wegen formeller Mängel (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080).

825

Daneben kann sich auch aus einer Branchengleichheit hinsichtlich der Tätigkeit der juristischen Person und jener des Eigentümers ein vorenthaltener Ertrag ergeben, der in einer fehlenden oder mangelhaften Regelung der grundsätzlichen Aufgabenverteilung oder in einer Regelung über ein konkretes Geschäft begründet ist (vgl. VwGH 23.6.1998, 97/14/0075). Entfaltet der Gesellschafter-Geschäftsführer eine eigenbetriebliche Tätigkeit in der Branche der Körperschaft, kann sie ihm nur dann persönlich zugerechnet werden, wenn die Funktionsteilung eindeutig und zweifelsfrei festgelegt ist. Im Zweifel wird angenommen, dass die Tätigkeit für die Körperschaft besorgt wird (VwGH 17.12.1996, 95/14/0074).

Beispiel:

Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Funktionsteilung:

Gewerbeberechtigung, Eintragung im Telefonbuch, Auftragsschreiben oder Auftragsbestätigungen.

Betroffen sind davon sowohl Gestaltungen, bei denen die juristische Person neben dem Eigentümer in der Branche tätig ist (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129, 94/13/0173), als auch solche, bei denen die juristische Person zur Gänze oder zum Teil mit dem Eigentümer in branchenmäßige Geschäftsbeziehungen tritt.

Beispiel:

Unangemessene Entlohnung von Kooperationsleistungen seitens der ausländischen Muttergesellschaft (VwGH 14.5.1991, 90/14/0280).

Einzelkanzlei des Wirtschaftstreuhänders neben einer dem Wirtschaftstreuhänder gehörenden Wirtschaftstreuhand-GmbH ohne klare Abgrenzung der Tätigkeitsfelder und Klientenverhältnisse.

In diesen Vorgängen wird zur Vermeidung von Zurechnungsproblemen eine rechtzeitige eindeutige Regelung darüber zu treffen sein, welche Geschäfte der Körperschaft zuzurechnen und von ihr (eventuell auch durch die Mitarbeit des Eigentümers) erwirtschaftet werden und welche Geschäfte höchstpersönliche Geschäfte des Gesellschafters sind (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075). Siehe auch Abschnitt 14.9 Stichwort "Wettbewerbsverbot", Rz 1168.

826

Schließlich sind Fälle denkbar, bei denen der Eigentümer der gewinnorientierten juristischen Person Aufgaben überträgt, die ihm obliegen (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015), oder nachhaltige Verlustbetriebe überträgt.

14.6.3.2 Verzicht auf angemessene Entgelte aus Geschäften mit dem Anteilsinhaber

827

Genauso wie die geschäftlichen Beziehungen zwischen der juristischen Person und ihrem Eigentümer zu keinem überhöhten Aufwand führen dürfen, muss die Leistung der juristischen Person vom Eigentümer ausreichend honoriert werden. Auch hier ist vom Gesamtvergleich zwischen Leistung und Gegenleistung auf Grund der Verhältnisse im Zeitpunkt der Vereinbarung auszugehen, auch hier kann die Ungewöhnlichkeit einzelner Vertragskomponenten insoweit zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Wird etwa ein Wirtschaftsgut im Interesse des Eigentümers von der juristischen Person angeschafft oder hergestellt, kann bereits dies gegebenenfalls auf Grund der atypischen Grundbeziehung zu einer verdeckten Ausschüttung Anlass geben.

Beispiele:

Die Darlehenshingabe einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ist dann eine verdeckte Ausschüttung, wenn die Rückzahlung von vornherein nicht gewollt ist oder wenn bereits bei Zuzählung mit der Uneinbringlichkeit des Darlehens beim Gesellschafter zu rechnen ist (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020).

"Entnahmen" des Anteilsinhabers aus dem Gesellschaftsvermögen, die nicht auf der Grundlage eines zivilrechtlichen Vertrages getätigt werden; die bloße Verbuchung und die spätere Zahlungen des Anteilsinhabers können die Bedenken gegen eine ursprüngliche Rückzahlungsabsicht nicht entkräften (VwGH 31.3.1998, 96/13/0121).

Liegt dies nicht vor, ist der Überlassungsvorgang Folge einer eigenen Rechtsbeziehung (zB Miet- oder Pachtvertrag), die auf ihre Angemessenheit zu überprüfen ist.

Beispiele:

Gewährung eines unverzinslichen Darlehens an einen Gesellschafter (VwGH 28.1.1998, 95/13/0141 und VwGH 20.11.1996, 96/15/0015, 96/15/0016);

Überlassung von Gegenständen gegen ein zu geringes Entgelt (VwGH 25.11.1999, 97/15/0065);

Veräußerung von Anteilen an einer GmbH zu einem geringeren Preis als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbar (VwGH 16.3.1993, 89/14/0123);

Abtretung von Gesellschaftsanteilen durch eine Genossenschaft an ihre Mitglieder weit unter dem gemeinen Wert (VwGH 16.3.1993, 89/14/0123, 90/14/0018);

Verkauf einer Liegenschaft zu einem nicht angemessenen Preis - Differenz zwischen Kaufpreis und gemeiner Wert ist verdeckte Ausschüttung (VwGH 3.7.1991, 90/14/0021 und VwGH 26.9.1985, 85/14/0051).

828

Im Rahmen laufender Geschäftsbeziehungen zwischen der juristischen Person und dem Unternehmen des Eigentümers kann trotz ausreichender formeller Absicherung der fehlende Ertrag in der unangemessen nieder bemessenen Honorierung der Liefer- oder Leistungsvorgänge liegen (siehe Abschnitt 14.9 Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035).

Beispiele:

Die Körperschaft verkauft Waren zu unangemessen niedrigen Preisen (zB unter den Selbstkosten) an das Einzelunternehmen des Anteilsinhabers.

Unterpreisige Nutzung einer Lizenz der Körperschaft durch den Betrieb des Anteilsinhabers.

Keine verdeckte Ausschüttung liegt dagegen vor, wenn für noch nicht eingeforderte ausstehende Einlagen keine Zinsen verrechnet werden (VwGH 30.9.1998, 96/13/0024).