Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.16. Rechtsfolgen einer nicht unter Art III UmgrStG fallenden Einbringung

1275

Fällt eine Umgründung auf Grund des Fehlens einer Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG nicht unter Art. III UmgrStG, gelten die allgemeinen Regeln des Steuerrechtes. Bezüglich einzelner Fälle der Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung siehe Rz 672, Rz 766, Rz 793, Rz 805, Rz 839, Rz 1003, Rz 1013, Rz 1044, Rz 1046, Rz 1051, Rz 1055, Rz 1087.

3.16.1. Ertragsteuern

3.16.1.1 Allgemeines

1276

Ertragsteuerlich gilt eine solche Einbringung meist (nicht bei up stream Einbringungen) als Tauschvorgang (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988 - siehe auch EStR 2000 Rz 2607). Die Gegenleistung für die Hingabe der eingebrachten Wirtschaftsgüter besteht in Gesellschaftsrechten (siehe EStR 2000 Rz 2595 ff).

Diese Gesellschaftsrechte gelten unabhängig von einer allfälligen Kapitalerhöhung als ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut, dessen Erwerb in Form eines eigenen Anschaffungsvorganges erfolgt, was somit auch einen neuen Fristenlauf für die Behaltefrist des § 12 EStG 1988 und für die Tatbestände der §§ 30 und 31 EStG 1988 auslöst.

3.16.1.2. Zeitpunkt der Einbringung von Vermögen im Sinne § 12 Abs. 2 UmgrStG

1277

§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988 normiert eine Ausnahme vom sonst allgemein gültigen steuerrechtlichen Rückwirkungsverbot von Parteienvereinbarungen. Wird Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG eingebracht und fällt diese Einbringung trotzdem nicht unter die Bestimmung des Art. III UmgrStG, gilt der Austausch der Wirtschaftsgüter mit dem maßgeblichen Einbringungsstichtag im Sinne des § 13 UmgrStG (siehe Rz 761 ff) als erfolgt. Das Aufrechterhalten der Rückwirkungsfiktion dient der Verwaltungsökonomie, da regelmäßig die maßgebende Bilanz auf diesen Stichtag vorliegt und damit das Erstellen einer Bilanz auf den sonst für den Tausch maßgeblichen Tag (siehe EStR 2000 Rz 2594) nicht erforderlich ist.

1278

Maßgeblich ist der im Einbringungsvertrag festgelegte Stichtag, wenn die Einbringung rechtzeitig bei der zuständigen Behörde angemeldet oder gemeldet wurde. Liegt neben dem Fehlen einer Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG auch eine Fristverletzung des § 13 UmgrStG vor, kommt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung zur Anwendung.

1279

Von § 6 Z 14 lit. b zweiter Satz EStG 1988 sind nach dem Gesetzeswortlaut nur Einbringungen (Einlagen) von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Kapitalanteilen betroffen, bei denen bestimmte andere Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind. Als solche kommen insb. in Betracht:

  • Fehlen eines schriftlichen Einbringungsvertrages (siehe Rz 662) oder einer Einbringungsbilanz (siehe Rz 664)
  • Unzulässiges Fehlen einer Gegenleistung (siehe Rz 1040 ff)
  • Unzulässige Form der Gegenleistung wie etwa überhöhte Zuzahlungen, Überlassung von Wirtschaftsgütern usw. (siehe Rz 1004)
  • Einbringung von steuerpflichtigem Vermögen in eine steuerbefreite Körperschaft, ohne dass es dort zur (partiellen) Steuerpflicht kommt (siehe Rz 745)
  • Nichtvorhandensein eines positiven Verkehrswertes oder Fehlen des Nachweises des positiven Verkehrswertes, obwohl Gründe für Zweifel gegeben sind (siehe Rz 676 ff).
1280

Da der Gesetzgeber mit der Rückbeziehung den Regelungsrhythmus der Art. III UmgrStG aufrecht erhalten will und nur an die Stelle der Buchwertfortführung eine Gewinnverwirklichung setzt, bleiben die umgründungssteuerrechtlichen Rechtsfolgen des Zeitpunktes der Übernahme des Vermögens durch die übernehmende Körperschaft aufrecht, wie dies ausdrücklich in § 20 Abs. 3 KStG 1988 für die Einbringung von Körperschaften geregelt ist. Damit muss auch die tauschbedingte Gegenleistung für den Einbringenden mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages angenommen werden.

Beispiel:

A bringt einen Betrieb in die in seinem Alleineigentum stehende und mit ausreichendem Eigenkapital ausgestattete A-GmbH ohne Kapitalerhöhung ein. Der Einbringungsvertrag bestimmt den 31.12.00 als Einbringungsstichtag, wird am 8.8.01 unterfertigt und sofort dem zuständigen FA und Firmenbuchgericht gemeldet. An diesem Tag gehen die Aktiva und Passiva auch tatsächlich auf die B-GmbH über. Der eingebrachte Betrieb hat einen Gesamtbuchwert (Aktiva minus Passiva) von minus 500.000. Der Verkehrswert des Betriebes beträgt minus 300.000, der auch dem gemeinen Wert entspricht siehe auch EStR 2000 Rz 2590 ff). Es liegt damit ein negativer Verkehrswert vor. Aus Vereinfachungsgründen wird davon ausgegangen, dass sich dieser Wert zwischen dem 31.12.00 und dem 8.8.01 nicht verändert hat.

Buchwert

Verkehrswert

Aktiva

500.000

700.000

Passiva

1.000.000

Kapital

500.000

300.000

1.000.000

1.000.000

1.000.000

Da Art. III UmgrStG mangels eines positiven Verkehrswertes nicht anwendbar ist, kommt es zur Behandlung der Einbringung als Tauschvorgang. Auf Grund der rechtzeitigen Meldung und der Einlage eines Betriebes gilt der 31.12.00 als Tag des Vermögensüberganges (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG).

Der Tauschvorgang führt auf Seite des Einbringenden zu einer Betriebsveräußerung zum 31.12.00 und ist nach den Regeln des § 24 EStG 1988 zu behandeln. Es kommt damit zum Aufdecken von stillen Reserven in Höhe von 200.000 (Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert). Da die A-GmbH Passiva in Höhe von 300.000 übernommen hat, die nicht durch den Wert der Aktiva gedeckt sind, findet neben einem Veräußerungsvorgang auch eine Bereicherung des A auf Kosten der A-GmbH in Höhe von 300.000 statt, die als verdeckte Ausschüttung zu berücksichtigen ist. Der Zufluss der verdeckten Ausschüttung findet am Tag der tatsächlichen Bereicherung statt. Das ist der 8.8.01, da an diesem Tag die Passiva tatsächlich übergehen, damit eine Entschuldung des A stattfindet und hinsichtlich des Zeitpunktes des Zuflusses von Kapitaleinkünften im Sinne § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 keine Sonderregeln existieren (siehe EStR 2000 Rz 6148 ff und KStR 2001 Rz 748 ff).

Auf Seite der übernehmenden Körperschaft gilt die Einlage als Anschaffungsvorgang an dem Einbringungsstichtag folgenden Tag (1.1.01) und führt zur Übernahme der beim Einbringenden aufgedeckten Werte. Die übernommen Passiva in Höhe von 700.000 stellen die Gegenleistung für die Übernahme des Betriebes dar. Die restlichen Passiva in Höhe von 300.000 stellen eine fremdunübliche Bereicherung dar. Ab dem obigen Stichtag (31.12.00) ist der Betrieb steuerlich mit allen Konsequenzen der A-GmbH zuzurechnen.

Die Gegenleistung für A gilt mit dem gleichen Tag (1.1.01) als gewährt. Im Hinblick auf die Erfassung des Passivenüberhangs in Höhe von 300.000 als verdeckte Ausschüttung ergibt sich ein Sacheinlagewert von 0 und werden die vor der Einbringung bestehenden Anschaffungskosten der Beteiligung nicht geändert.

3.16.1.3. Zeitpunkt der Einbringung von sonstigen Wirtschaftsgütern

1281

Werden Wirtschaftsgüter eingebracht, die nicht als Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG gelten, richtet sich der Zeitpunkt des Vermögensüberganges nach den allgemeinen Regeln des Ertragsteuerrechtes (siehe auch EStR 2000 Rz 121 ff und Rz 2595). Das gilt insb. für folgende Wirtschaftsgüter:

  • Einzelwirtschaftsgüter bzw. eine Summe von Wirtschaftsgütern, die für sich keinen Betrieb (siehe etwa EStR 2000 Rz 5507 ff) oder Teilbetrieb (siehe etwa EStR 2000 Rz 5578 ff) darstellen
  • Einbringung von Liebhabereibetrieben, die ertragsteuerlich nicht als Betriebe gelten (siehe Rz 709)
  • Kapitalanteile, die entweder die 25%-Grenze nicht erreichen oder keine Stimmrechtsmehrheit verschaffen (siehe Rz 725 ff).
1281a

Liegt bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen kein positiver Verkehrswert dieser Anteile vor, kommen auch in diesem Fall die ertragsteuerlichen Grundsätze gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zum Tragen. Es liegt ein Tausch und somit Entgeltlichkeit vor. Bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (Kommanditisten, atypisch still Beteiligten) kommt es in einem ersten Schritt zur Versteuerung der negativen Kapitalkonten gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988, soweit sie ihre negativen Kapitalkonten nicht aufgefüllt haben. In einem zweiten Schritt ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine verdeckte Ausschüttung in Höhe des Wertes der entfallenden Nachschussverpflichtung festzustellen. Bei Vorliegen von stillen Reserven in den übertragenen Aktiven verringert sich insoweit die Bemessungsgrundlage für die verdeckte Ausschüttung.

1282

Auf Grund des ertragsteuerlich allgemein herrschenden Rückwirkungsverbotes von Parteienvereinbarungen ist die Wirkung solcher Vorgänge für die Vergangenheit ausgeschlossen (VwGH 18.12.1973, 0979/72; VwGH 3.5.1983, 82/14/0277; VwGH 25.3.1999, 96/15/0079).

3.16.2. Umsatzsteuer

1283

Fällt eine Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG, ist diese nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Tauschgrundsätzen zu beurteilen. Die Aussage des § 22 Abs. 2 UmgrStG, wonach die Einbringung nicht umsatzsteuerbar ist und die übernehmende Körperschaft unmittelbar in die umsatzsteuerliche Rechtsstellung des Einbringenden eintritt, ist nicht anwendbar.

1284

Im Falle der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben gelten somit die Regeln über die Geschäftsveräußerung im Ganzen (siehe UStR 2000 Rz 676).

3.16.3. Verkehrsteuern

1285

Die gesellschaftsteuerrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Folgen einer nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringung richten sich nach den allgemeinen Grundsätzen des KVG und GrEStG.