12.3.4. Nicht steuerbarer Eigenverbrauch (Rechtslage ab 1. Mai 2004)

12.3.4.1. Allgemeines

Gemäß § 12 Abs. 3 Z 4 idF ab 1. Mai 2004 ist die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie im Zusammenhang mit der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes für die in § 3a Abs. 1a Z 1 UStG 1994 genannten Zwecke steht. Im § 3a Abs. 1a Z 1 UStG 1994 genannte Zwecke sind solche, die außerhalb des Unternehmens liegen, und solche für den Bedarf des Personals des Unternehmers, soweit keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Die Regelung steht im Zusammenhang mit der gleichzeitigen Änderung des § 3a Abs. 1a UStG 1994, wonach die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes keinen Eigenverbrauch darstellt (vgl. Rz 481). Korrespondierend zu dem nicht steuerbaren Eigenverbrauch ist auch der damit zusammenhängende Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Im Ergebnis entsprechen die Auswirkungen einem unecht steuerfreien Eigenverbrauch.

Die Bestimmung, die wie eine unechte Steuerbefreiung wirkt, kann bei einer Änderung der Verwendung iSd § 3a Abs. 1a UStG 1994 zu einer Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 bis 12 UStG 1994 führen (der Wechsel von einem steuerpflichtigen Umsatz zu einem nicht steuerbaren Eigenverbrauch oder umgekehrt).

12.3.4.2. Beispiele zum Vorsteuerabzug und Eigenverbrauch

a) Errichtung vor dem Jahr 2004 - Kein Vorsteuerabzug für den nichtunternehmerisch genutzten Teil

Der Unternehmer konnte hinsichtlich eines gemischt genutzten Grundstückes, das zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet war, grundsätzlich keinen Vorsteuerabzug für den nichtunternehmerisch genutzten Teil des Grundstückes geltend machen (vgl. Rz 1912).

Mit 1. Jänner 2004 können sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren, im Hinblick auf den Wegfall der Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch von Grundstücken auf Grund des BG BGBl. I Nr. 134/2003, ändern (bisher steuerfreier Eigenverbrauch, ab 1. Jänner 2004 steuerpflichtiger Eigenverbrauch).

Mit Inkrafttreten der Umsatzsteuernovelle 2004 zum 1. Mai 2004, auf Grund der die Verwendung eines gemischt genutzten Grundstückes für nicht unternehmerische Zwecke keinen steuerbaren Vorgang darstellt, kann es wieder zu einer Änderung der Verhältnisse kommen (ab 1. Jänner 2004 steuerpflichtiger Eigenverbrauch, ab 1. Mai 2004 nicht steuerbarer Eigenverbrauch). Der Umstand, dass die Verwendung für nicht unternehmerische Zwecke keinen Eigenverbrauch darstellt, schließt ebenso wie ein unecht befreiter Umsatz gemäß § 12 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 idgF vom Vorsteuerabzug aus.

Im Falle der tatsächlichen Veräußerung oder Entnahme nach dem 1. Jänner 2004 bzw. 1. Mai 2004 tätigt der Unternehmer einen grundsätzlich steuerfreien Grundstücksumsatz (sowohl hinsichtlich des unternehmerisch als auch hinsichtlich des nichtunternehmerisch genutzten Teiles).

Beispiel:

Ein Rechtsanwalt errichtete im Jahre 2000 ein Haus. 50% wurden privat genutzt. Das Grundstück ist zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet. Die Vorsteuern betrugen insgesamt (umgerechnet) 240.000 Euro.

Im Hinblick auf den steuerfreien Eigenverbrauch hatte der Unternehmer hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teiles einen Vorsteuerabzug iHv (umgerechnet) 120.000 Euro.

a) Das Grundstück wird im Jahre 2004 weiterhin wie im Jahr 2000 zu 50% für unternehmerische Zwecke genutzt:

Es findet sowohl am 1. Jänner 2004 als auch am 1. Mai 2004 eine Änderung der Verhältnisse statt. Das bedeutet, dass im Jahre 2004 der privat genutzte Teil des Grundstückes 4 Monate für einen steuerpflichtigen und 8 Monate für einen nicht steuerbaren Eigenverbrauch verwendet wird. Es kommt daher gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 zu einer Vorsteuerkorrektur von 4/12 von 12.000 Euro = 4.000 Euro zu Gunsten des Unternehmers, jedoch zu einem steuerpflichtigen Eigenverbrauch (Steuersatz 20%) für 4 Monate. In den folgenden Jahren kommt es bei gleich bleibender Nutzung zu keiner Vorsteuerkorrektur.

b) Das Grundstück wird im April/August 2004 verkauft/entnommen:

• Die unter Punkt a) dargestellte Vorsteuerkorrektur ist gegenstandslos, da eine Jahresbetrachtung stattzufinden hat.
• Keine Option: Es kommt zu einem steuerfreien Grundstücksumsatz. Berichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teiles (Beobachtungszeitraum bis 2009, daher 6/10 von 120.000 Euro = 72.000 Euro zu Lasten des Unternehmers).
• Option: Es kommt zu einem steuerpflichtigen Grundstücksumsatz. Berichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 hinsichtlich des privat genutzten Teiles (6/10 von 120.000 Euro = 72.000 Euro zu Gunsten des Unternehmers).

c) Das Grundstück wird ab 1. Jänner 2005 zu 60% unternehmerisch (zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze) genutzt:

Es liegt eine Änderung der Verhältnisse vor. Es kommt bis zum Jahr 2009 zu einer jährlichen Vorsteuerkorrektur gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 zu Gunsten des Unternehmers iHv jeweils 2.400 Euro:

Bisher 50% von 24.000 (1/10 des gesamten Vorsteuerabzuges)	12.000 Euro
nunmehr 60% von 24.000 (1/10 des gesamten Vorsteuerabzuges)	14.400 Euro
§ 12 Abs. 10 UStG 1994	2.400 Euro

 

b) Errichtung vor dem Jahr 2004 - Vorsteuerabzug für den nichtunternehmerisch genutzten Teil

Es stand für den nichtunternehmerisch genutzten Teil des Gebäudes wegen untergeordneter nicht unternehmerischer Nutzung ein Vorsteuerabzug zu. Der Vorsteuerabzug ist in offenen oder wieder offenen Verfahren bis zum 1. Mai 2004 zu gewähren.

Beispiel:

a) Errichtung 1997

Ein Rechtsanwalt errichtete im Jahre 1997 ein Haus. 10% wurden privat genutzt. Das Grundstück ist zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet. Die Vorsteuern betrugen insgesamt (umgerechnet) 240.000 Euro.

Der Unternehmer hatte einen Vorsteuerabzug iHv 100%.

Ab 1998 hätte es - aus der Sicht des Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz der 6. MWSt-RL zu keiner jährlichen Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 kommen dürfen. In offenen oder wieder offenen Verfahren wäre die Vorsteuerberichtigung zu stornieren und eine Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen.

Ab 1. Mai 2004 kommt es zu einer Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994. Das bedeutet, dass im Jahre 2004 der privat genutzte Teil des Grundstückes für 4 Monate für einen steuerpflichtigen und 8 Monate für einen nicht steuerbaren Eigenverbrauch verwendet wird.

Vorsteuerkorrektur gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 iHv 8/12 von 2.400 Euro (= 1/10 von 24.000 Euro) = 1.600 Euro zu Lasten des Unternehmers. In den folgenden Jahren kommt es bei gleich bleibender Nutzung jeweils zu einer Vorsteuerkorrektur iHv 2.400 Euro zu Lasten des Unternehmers.

b) Errichtung 1998

Ein Rechtsanwalt errichtete im Jahre 1998 ein Haus. 10% wurden privat genutzt. Das Grundstück ist zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet. Die Vorsteuern betrugen insgesamt (umgerechnet) 240.000 Euro.

Im Jahre 1998 hätte ein Vorsteuerabzug gewährt werden müssen bzw. wäre ein Vorsteuerabzug im offenen Verfahren zu gewähren.

Durch die geänderte Rechtslage zum 1. Mai 2005 (nicht steuerbarer Eigenverbrauch, der vom Vorsteuerabzug ausschließt) kommt es zu einer Vorsteuerkorrektur gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994, sofern für das Jahr 1998 ein Vorsteuerabzug gewährt wurde (Korrektur wie im Beispiel a).

c) Errichtung zwischen 1. Jänner 2004 und 1. Mai 2004 (Gesetzesänderung):

• Zunächst voller Vorsteuerabzug.
• Auf Grund der Gesetzesänderung kein Vorsteuerabzug mehr für den privaten Teil. Gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 ist entsprechend den besteuerten und nicht besteuerten Zeiträumen der Vorsteuerabzug aufzuteilen.
• In den folgenden Jahren Zehntelberichtigung.

Beispiel:

Ein Rechtsanwalt errichtete im Februar 2004 ein Haus, das ab 1. März 2004 als Anlagevermögen genutzt wird. 50% wurden privat genutzt. Das Grundstück ist zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet. Die Vorsteuern betrugen insgesamt 240.000 Euro.

Der Unternehmer machte zunächst den Vorsteuerabzug zu 100% geltend.

a) Das Grundstück wird während des Jahres 2004 zu 50% privat genutzt:

Im Jahre 2004 wird der privat genutzte Teil 2 Monate für einen steuerpflichtigen und 8 Monate für einen nicht steuerbaren Eigenverbrauch verwendet. Daher gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 Vorsteuern hinsichtlich des privat genutzten Teiles iHv 2/10 (Nutzung 10 Monate, davon 2 Monate pflichtig) von 120.000 Euro = 24.000 Euro, jedoch steuerpflichtiger Eigenverbrauch (Steuersatz 20%) für 2 Monate. In den folgenden Jahren jeweils eine Vorsteuerkorrektur gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 iHv 2.400 Euro (1/10 von 24.000 Euro) zu Lasten des Unternehmers.

b) Im August 2004 wird das Haus verkauft/entnommen:

• Die unter Punkt a) dargestellte Vorsteuerkorrektur ist gegenstandslos, da eine Jahresbetrachtung stattzufinden hat.
• Keine Option: Es kommt zu einem steuerfreien Grundstücksumsatz. Kein Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994.
• Option: Es kommt zu einem steuerpflichtigen Grundstücksumsatz. Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 hinsichtlich des gesamten Grundstückes.

d) Errichtung ab 1. Mai 2004 (nach der Gesetzesänderung):

• Kein Vorsteuerabzug für den nicht unternehmerisch genutzten Teil.
• Im Falle der tatsächlichen Entnahme/Veräußerung tätigt der Unternehmer einen grundsätzlich steuerfreien Grundstücksumsatz.
• Wird nicht optiert, kommt es zu einer Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 für den unternehmerisch genutzten Teil zu Lasten des Unternehmers.
• Wird optiert, kommt es zu einer Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 für den nichtunternehmerisch genutzten Teil zu Gunsten des Unternehmers.

Beispiel 1:

Ein Rechtsanwalt errichtet im August 2004 ein Haus, das ab 1. September 2004 als Anlagevermögen genutzt wird. 50% werden privat genutzt. Das Grundstück ist zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet. Die Vorsteuern betrugen insgesamt 240.000 Euro.

Im Jahr 2004 Vorsteuerabzug 50%.

Im Jahr 2005 wird das Haus verkauft/entnommen:

• Keine Option: Steuerfreier Grundstücksumsatz. Vorsteuerberichtigung hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teiles (9/10 von 120.000 Euro = 108.000 Euro zu Lasten des Unternehmers).
• Option: Steuerpflichtiger Grundstücksumsatz. Vorsteuerberichtigung hinsichtlich des privat genutzten Teiles (9/10 von 120.000 Euro = 108.000 Euro zu Gunsten des Unternehmers).

Beispiel 2:

Ein Rechtsanwalt errichtete im April 2004 ein Haus, das ab 1. Juni 2004 als Anlagevermögen genutzt wird. 50% werden privat genutzt. Das Grundstück ist zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet. Die Vorsteuern betrugen insgesamt 240.000 Euro.

Der Unternehmer machte bis April 2004 die gesamten Vorsteuern geltend.

Das Grundstück wird 2004 nur zu 50% für steuerpflichtige Umsätze verwendet. Vorsteuerabzug im Jahre 2004 daher 50%. Der bis April für den nichtunternehmerischen Bereich geltend gemachte Vorsteuerabzug ist gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 rückgängig zu machen.

12.3.5. Kein Vorsteuerausschluss bei Verzicht auf die Steuerfreiheit bei bestimmten im Ausland ausgeführten Umsätzen

Gemäß § 12 Abs. 3 Z 3 UStG 1994 ist die Steuer für Leistungen sowie für die Einfuhr von Gegenständen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie mit Umsätzen im Zusammenhang steht, die der Unternehmer im Ausland ausführt und die - wären sie im Inland steuerbar - steuerfrei sein würden.

Unter folgenden Voraussetzungen kann der Ausschluss vom Vorsteuerabzug unterbleiben (vgl. auch BFH 6.5.2004, BStBl II 856):

• Der Unternehmer hat einen Umsatz im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt, den er bei Ausführung im Inland gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 steuerpflichtig behandeln könnte (zB Vermietung eines im anderen Mitgliedstaat gelegenen Geschäftslokales).
• Entsprechend dem innerstaatlichen Recht des anderen Mitgliedstaates ist eine wahlweise steuerpflichtige Behandlung dieses Umsatzes zulässig.
• Der Unternehmer weist nach, dass er diesen Umsatz tatsächlich gegenüber der zuständigen Abgabenbehörde des anderen Mitgliedstaates steuerpflichtig behandelt hat.

Randzahlen 2005 bis 2010: derzeit frei.