Richtlinie des BMF vom 15.11.2011, BMF-010203/0560-VI/6/2011 gültig von 15.11.2011 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.5. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 5 und § 3 UmgrStG)

1.5.1. Allgemeines

256

Während die §§ 2 bis 4 UmgrStG im Wesentlichen die steuerrechtlichen Folgen für eine Verschmelzung nach Art. I UmgrStG bei der übertragenden und übernehmenden Körperschaft regeln, befasst sich § 5 UmgrStG mit den steuerlichen Folgen für den Anteilsinhaber, insb. der steuerlichen Behandlung des verschmelzungsbedingten Anteilstausches.

257

Nach allgemeinem Steuerrecht gilt dieser Anteilstausch als Tausch, der nach § 6 Z 14 EStG 1988 für jeden Tauschpartner eine Anschaffung und eine Veräußerung bewirkt (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff) und im Betriebsvermögen und im Rahmen der §§ 30 und 31 EStG 1988 zu einer Besteuerung führt. § 5 UmgrStG stellt den verschmelzungsbedingten Anteilstausch steuerneutral, sofern die Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG vorliegen (siehe Rz 264 ff). Die Steuerneutralität des Anteilstausches wird nicht beeinträchtigt, wenn die übertragende Körperschaft von der Aufwertungsoption des § 2 Abs. 2 UmgrStG Gebrauch macht.

258

Im Rahmen einer Verschmelzung erhalten die Gesellschafter für den Verlust der Anteile an der übertragenen Gesellschaft als Ausgleich idR entsprechende Gegenleistungen.

Diese Abfindungen können etwa sein:

  • neue Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft auf Grund einer durchgeführten Kapitalerhöhung (siehe Rz 264 ff);
  • eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft (siehe Rz 282);
  • Anteile der übernehmenden Gesellschaft, die von den Altgesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft überlassen werden (siehe Rz 286 ff);
  • durchgereichte Anteile an der übernehmenden Körperschaft im Zuge eines down-stream-mergers (siehe Rz 280 f);
  • Zuzahlungen zum Spitzenausgleich (siehe Rz 266 ff);
  • entgeltlicher Verzicht durch Barabfindungen oder sonstige Vermögenswerte (zB Anteile an dritten Gesellschaften; siehe Rz 289).
259

§ 5 UmgrStG ist auch anzuwenden, wenn die Gesellschafter der übertragenen Gesellschaft auf Grund des vor der Verschmelzung vorliegenden Beteiligungsverhältnisses keine Abfindung erhalten, zB bei Konzernverschmelzungen in der Form eines up-stream-mergers oder bei Schwesternverschmelzungen (siehe Rz 280 f und Rz 282), sowie beim (unentgeltlichen) Verzicht nach § 224 Abs. 2 Z 2 AktG (siehe Rz 287 f).

260

§ 5 UmgrStG hat nur ertragsteuerliche Bedeutung und gilt nicht für den Bereich der Verkehrsteuern (siehe Rz 302 ff).

Randzahl 261: entfällt

262

Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten gemäß § 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages als erworben. Dieser rückwirkend fingierte Anteilserwerb ist nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 für die finanzielle Verbindung im Rahmen der Gruppenbesteuerung relevant (siehe Rz 349b), sofern die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auch tatsächlich spätestens am Folgetag des Verschmelzungsstichtages angeschafft wurde.

Beispiel:

Die X-GmbH ist Gruppenträger einer Unternehmensgruppe. Seit Mitte 01 hält die X-GmbH einen 30-prozentigen Anteil an der A-GmbH und einen 40-prozentigen an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Zum 31.12.01 wird die A-GmbH auf die B-GmbH aufgrund des Verschmelzungsbeschlusses vom 28.9.02 rückwirkend verschmolzen. Verschmelzungsbedingt erhält der Gruppenträger von den übrigen Anteilsinhabern weitere 15%, sodass er ab 1.1.02 mit 55% an der B-GmbH beteiligt ist.

Die Aufnahme der B-GmbH in die Unternehmensgruppe ist ab der Veranlagung 02 möglich, weil die X-GmbH sowohl an der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft durchgehend im Jahr 02 beteiligt war.

Sollte die X-GmbH die Beteiligung an der A-GmbH hingegen erst im Rückwirkungszeitraum angeschafft haben, kann die B-GmbH erst im Jahr 03 in die Gruppe aufgenommen werden.

1.5.2. Behandlung verschmelzungsgeborener Anteile

1.5.2.1. Ausnahme vom Tauschgrundsatz

263

§ 5 Abs. 1 UmgrStG normiert, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nicht unter den Tauschgrundsatz fällt und ertragsteuerlich nicht als Tausch gilt. Es liegt daher keine Anschaffung oder Veräußerung vor und es kann auch nicht zu einer Realisierung der in den untergehenden Anteilen enthaltenen stillen Reserven bei den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen.

Auf die Anteile bezogen spricht man auch von der so genannten Identitätsfiktion, dh. die neuen Anteile treten an Stelle der untergehenden Anteile und sind so zu behandeln, als wären sie mit ihnen identisch.

Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Anteile betrieblich oder privat gehalten werden, ob die Anteilsinhaber unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind oder ob es sich hierbei um eine Inlands- oder Auslandsverschmelzung handelt (zur Wirkung bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe Rz 264).

Von dieser Steuerneutralität bestehen folgende Ausnahmen:

  • § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG idF BudBG 2007 sieht eine Besteuerung auch für den Fall vor, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nur bei der Gegenleistung eingeschränkt ist (siehe Rz 265a).
  • Werden ausländischen Anteilsinhabern eigene Aktien der übernehmenden Gesellschaft gewährt, sieht § 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStG idF AbgSiG 2007 eine Sofortbesteuerung bzw. aufgeschobene Besteuerung hinsichtlich der stillen Reserven dieser Aktien vor (siehe Rz 265b).
264

Die Geltung des § 5 UmgrStG setzt dem Grunde nach eine die Anwendungsvoraussetzungen des § 1 UmgrStG erfüllende Verschmelzung voraus. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung auf Gesellschafterebene siehe Rz 402 ff. § 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG enthält allerdings eine Ausnahme von der Maßgeblichkeit einer unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung: Soweit bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird und damit insoweit Art. I UmgrStG nicht Anwendung finden kann, ist ein steuerwirksamer Anteilstausch für jene Anteilsinhaber nicht gegeben, die in der EU oder in Norwegen (Rz 158) ansässig sind. Damit kommt es ua. bei inländischen Anteilsinhabern zu einem steuerneutralen Anteilstausch und zur Identitätsfiktion.

265

Die Steuerneutralität bzw. Identitätsfiktion hat folgende Konsequenzen:

  • Die gewährten Anteile sind mit dem Buchwert bzw. im außerbetrieblichen Bereich mit den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile anzusetzen (Wertfortführung auf Gesellschafterebene), Sollte es mit dem Verschmelzungsbeschluss gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht von Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen, sind die nach § 20 Abs. 2 UmgrStG erhöhten Anschaffungskosten maßgebend. Die Buchwerte und Anschaffungskosten sind gemäß § 43 Abs. 2 UmgrStG aufzuzeichnen und evident zu halten.
  • Alle steuerlich maßgeblichen Fristen laufen beim Anteilsinhaber unverändert weiter, wie etwa die Behaltefristen im Fall der Übertragung stiller Rücklagen nach § 12 EStG 1988, sowie die Fristen nach § 30 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 idF vor Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 (§ 5 Abs. 2 UmgrStG). Die in § 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG normierte Rückwirkungsfiktion des Anteilserwerbs führt dazu, dass Behaltezeiten der alten untergehenden Anteile bis zum Verschmelzungsstichtag eingerechnet werden.

Beispiel:

A erwirbt zum 15.6.07 einen 4-prozentigen Anteil an der X-AG um 10.000. Zum Stichtag 31.12.07 wird die X-AG auf die Y-AG verschmolzen. A erhält von den bisherigen Anteilsinhabern der Y-AG als Gegenleistung Anteile. Die einjährige Frist des § 30 EStG 1988 läuft für die verschmelzungsbedingt erworbenen Anteile des A an der Y-AG am 15.6.08 ab, dh. die Zeit vom 15.6.07 bis 31.12.07, in dem A die Anteile an der X-AG gehalten hat, wird eingerechnet.

  • Sonstige Steuerrechtsfolgen eines Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorganges treten nicht ein. Es wird daher auch der Nachversteuerungstatbestand bei verbilligten Mitarbeiteraktien infolge des verschmelzungsbedingten Anteilstausches nicht ausgelöst, da keine Übertragung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 vorliegt.
  • Der Wegzugsbesteuerungstatbestand des § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6677 ff) kommt Auf Grund der lex specialis des § 5 Abs. 1 UmgrStG ebenfalls nicht zur Anwendung.

1.5.2.2. Wegfall der Steuerhängigkeit hinsichtlich der Gegenleistung

265a

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den Anteilen der übertragenden Körperschaft, die diese an der übernehmenden Körperschaft hält, auf Grund des Austausches eingeschränkt wird, gilt dies als Tausch im Sinn des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 an dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag. Der Wegfall der Steuerhängigkeit dieser Anteile führt entweder zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven oder bei rechtzeitig gestelltem Antrag zur aufgeschobenen Besteuerung (Nichtfestsetzungskonzept), wenn die Anteilsinhaber in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sind bzw. in einem EWR-Staat, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur Norwegen; § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG; für Verschmelzungen mit Stichtag nach 31.12.2006).

  • Die Regelung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG kommt daher für die down stream-Verschmelzung inländischer Körperschaften mit ausländischen Anteilsinhabern zur Anwendung. Im Falle der Anwendbarkeit des Nichtfestsetzungskonzeptes hat die übernehmende Körperschaft den Antrag auf Nichtfestsetzung zu stellen.

Falls die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften Mitglieder einer Unternehmensgruppe im Sinn des § 9 KStG 1988 sind, ist bei der Anwendung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG zu beachten, dass zum Verschmelzungsstichtag die vorgenommene Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 nachzuerfassen ist und die darüber hinaus gehenden stillen Reserven in der Beteiligung am Tag nach dem Verschmelzungsstichtag gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung unterliegen (siehe auch Rz 352a und 353i).

Beispiel:

Die deutsche X-AG ist zu 100% an der inländischen M-GmbH beteiligt, die im Jahr 06 die Anteile an der inländischen T-GmbH um 10 Mio. erworben hat. Die M-GmbH (Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr) bildet ab 07 mit der T-GmbH eine Gruppe und macht eine Firmenwertabschreibung in Höhe von 5 Mio. geltend. Zum 31.12.09 wird die M-GmbH auf die T-GmbH down stream verschmolzen. Die Beteiligung der M-GmbH an der T-GmbH ist zum Verschmelzungsstichtag 12 Mio. wert.

Hinsichtlich eines Betrages von 1 Mio. (Firmenwertabschreibungsfünfzehntel der Jahre 07 bis 09) führt die Verschmelzung zur Nachversteuerung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 zum 31.12.09 bei der M-GmbH. Bezüglich des Restbetrages von 2 Mio. kann die T-GmbH einen Nichtfestsetzungsantrag stellen.

  • Die Neuregelung ist allerdings nicht nur auf ausländische Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft eingeschränkt, sondern erfasst alle Fälle, bei denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den durchgeschleusten Anteilen eingeschränkt wird. Von § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist daher auch der Fall einer inländischen down stream-Verschmelzung erfasst, bei dem die durchgeschleusten Anteile zB einem gemeinnützigen Verein zukommen. Fällt das Besteuerungsrecht durch die Auskehrung an inländische Anteilsinhaber weg, kommt es immer zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven, die in den Anteilen enthalten sind. Ein Antrag auf Nichtfestsetzung kann nicht gestellt werden.
265b

Werden ausländischen Anteilsinhabern eigene Aktien der übernehmenden Körperschaft gewährt, ist § 6 Z 6 EStG 1988 sinngemäß anzuwenden (§ 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStG; gilt für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2007 beschlossen werden).

Mit dieser Regelung wird für den Fall, dass eine übernehmende inländische Aktiengesellschaft als Gegenleistung (steuerhängige) eigene Aktien ausgibt und diese Aktien ausländischen Anteilsinhabern zukommen, das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den stillen Reserven in den ausgegebenen eigenen Anteilen gewahrt. Die stillen Reserven sind bei der übernehmenden Aktiengesellschaft zu erfassen, die die Gegenleistung gewährt.

Zur Regelung des § 6 Z 6 EStG 1988 (Sofortbesteuerung bzw. gegebenenfalls aufgeschobene Besteuerung) siehe EStR 2000 Rz 2505 ff sowie 2517a ff.

1.5.2.3. Zuzahlungen

266

Werden im Zuge einer Konzentrationsverschmelzung neue Anteile gewährt und entspricht das Wertverhältnis der verschmolzenen Gesellschaftsanteile nicht exakt dem gewünschten Beteiligungsverhältnis, ist es gesellschaftsrechtlich möglich (§ 224 Abs. 5 AktG), dass die übernehmende Körperschaft bare Zuzahlungen bis zu 10% des Gesamtnennbetrages der gewährten Gesellschaftsanteile leistet (Spitzenausgleich). Außerdem können Zuzahlungen über Antrag bei unangemessenen Umtauschverhältnissen gerichtlich angeordnet werden (§ 225c AktG).

267

Beim Empfänger vermindern diese Zuzahlungen nach § 5 Abs. 1 UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile. Übersteigen Zuzahlungen die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte, ergeben sich steuerlich in Evidenz zu nehmende negative Anschaffungskosten bzw. Buchwerte. Im Falle einer späteren Veräußerung kommt es insoweit zur Ertragsteuerpflicht, als die gewährten Anteile zum Betriebsvermögen gehören oder der Tatbestand des § 30 EStG 1988 oder des § 31 EStG 1988 erfüllt ist.

268

Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Gewährung der Zuzahlungen bei den empfangenden Gesellschaftern anfallen, wie etwa die Kosten für die gerichtliche Geltendmachung bzw. darauf entfallende Beratungskosten, können nicht sofort als Abzugsposten (Betriebsausgaben oder Werbungskosten) geltend gemacht werden, sondern erst im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte auf Grund der Veräußerung der Anteile.

269

Bei der übernehmenden Körperschaft sind die getätigten baren Zuzahlungen als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens der übertragenden Körperschaft nicht abzugsfähig.

1.5.2.4. Umtauschbedingte Änderung der Beteiligungsqualität

1.5.2.4.1. Äquivalenzbedingter Wegfall der Eigenschaft einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988
270

Wenn durch die Verschmelzung bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung nach § 31 EStG 1988 idF vor Budgetbegleitgesetz 2011 das Beteiligungsverhältnis auf weniger als 1% sinkt, bleibt die Steuerhängigkeit für einen Zeitraum von 10 Jahren nach Ablauf des Verschmelzungsstichtages bestehen (§ 5 Abs. 3 UmgrStG). Da die Regelung des § 5 Abs. 3 UmgrStG auf die Durchführung der Verschmelzung abstellt, ist für die Beurteilung, ob eine Beteiligung im Sinn des § 31 EStG 1988 idF vor Budgetbegleitgesetz 2011 vorliegt, auf den Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch abzustellen und sind auch im Rückwirkungszeitraum erworbene Anteile davon betroffen.

Diese Bestimmung betrifft sowohl Anteile an der übertragenden als auch solche an der übernehmenden Körperschaft, die durch die Verschmelzung ihre Eigenschaft als Beteiligung nach § 31 EStG 1988 verlieren.

Beispiel:

A ist seit Jahren am Grundkapital der X-AG mit 2% beteiligt. Am 1.5.02 erwirbt er weitere Aktien, sodass er nunmehr mit 2,5% beteiligt ist. Die X-AG wird rückwirkend auf den 31.12.01 auf die Z-AG verschmolzen; der Verschmelzungsbeschluss wird am 25.11.02 in das Firmenbuch eingetragen. Auf Grund des Umtauschverhältnisses wird A mit Aktien an der Z AG abgefunden und ist nunmehr mit 0,8% an dieser beteiligt. Der rückwirkende steuerneutrale Aktientausch zum 1.1.02 ändert nichts daran, dass A mit den am 1.5.02 erworbenen Aktien bis 1.5.03 nach § 30 EStG 1988 und mit allen Anteilen bis zum Ablauf des Jahres 11 nach § 31 EStG 1988 steuerhängig ist. Daraus folgt, dass 0,16% (= 0,8% * 0,5/2,5) der Aktien der Z-AG gemäß § 30 EStG 1988 steuerhängig bleiben.

271

Wenn die Beteiligungsquote schon vor der Verschmelzung - jedoch innerhalb der fünfjährigen Steuerverstrickungsfrist des § 31 EStG 1988 - auf weniger als 1% abgesunken ist, läuft die ursprüngliche Fünfjahresfrist unverändert weiter.

Beispiel:

Die A-AG wird auf die B-AG als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Der Aktionär A war an der A-AG zu 3% beteiligt und veräußerte zwei Jahre vor Verschmelzung 2,1% seiner Beteiligung und hält im Verschmelzungszeitpunkt nur noch 0,9% der Anteile an der A-AG. Der Aktionär B war vor Verschmelzung an der B-AG zu 1% beteiligt, nach Verschmelzung nur noch zu 0,9%. Bei A läuft die ursprüngliche Fünfjahresfrist des § 31 EStG 1988 unverändert weiter. Bei B kommt es zu einer Steuerhängigkeit von 10 Jahren ab dem Verschmelzungsstichtag.

272

Wenn ein Gesellschafter an beiden zu verschmelzenden Gesellschaften beteiligt ist und lediglich eine Beteiligung an einer Gesellschaft eine qualifizierte Beteiligung nach § 31 EStG 1988 darstellt und das Ausmaß der Beteiligung durch die Verschmelzung unter 1% sinkt, tritt die Steuerverstrickung für 10 Jahre nur für die bisher nach § 31 EStG 1988 steuerhängige Beteiligung ein.

1.5.2.4.2. Äquivalenzbedingtes Entstehen einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988
273

Besteht vor der Verschmelzung weder an der übertragenden noch an der übernehmenden Körperschaft eine Beteiligung nach § 31 EStG 1988 und sollte eine solche durch die Verschmelzung entstehen, regelt § 5 Abs. 4 UmgrStG, dass der höhere gemeine Wert als Anschaffungskosten bei einer allfälligen späteren Steuerpflicht nach § 31 EStG 1988 anzusetzen ist.

Diese Aufwertung verhindert, dass bisher nicht steuerhängige stille Reserven, die vor der Verschmelzung angesammelt wurden, in die Steuerverstrickung des § 31 EStG 1988 einbezogen werden und bei einer späteren Veräußerung der Anteile steuerwirksam werden.

274

Wenn die historischen Anschaffungskosten dieser Beteiligung jedoch höher sind als der anlässlich der Verschmelzung festgestellte gemeine Wert, sind weiterhin die höheren historischen Anschaffungskosten anzusetzen.

275

Für die Feststellung der Wertverhältnisse (siehe Rz 266 ff) ist der Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung ins Firmenbuch maßgebend.

Beispiel:

Der Aktionär X ist an der A-AG (historische Anschaffungskosten 50, Anteil 0,8%) und an der B-AG (historische Anschaffungskosten 100, Anteil 0,9%) beteiligt. Die A-AG wird auf die B-AG verschmolzen. Nach der Verschmelzung hält X insgesamt Gesellschaftsanteile an der B-AG von 1,4% des Grundkapitals. Nach 3 Jahren verkauft X seine Aktien um 600. Der gemeine Wert aller Aktien des X beträgt zum maßgebenden Verschmelzungszeitpunkt 400. Lösung: Der zu versteuernde Veräußerungsgewinn beträgt 200 (600-400). Die zwischen Anschaffung der Aktien und dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch angesammelten stillen Reserven in Höhe von 250 (400-150) werden nicht steuerhängig.

276

Für den Fall, dass der Anteilsinhaber vor Verschmelzung an der übernehmenden und an der übertragenden Körperschaft beteiligt war und nur eine dieser Beteiligungen eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 war, ist bezüglich der bisher nicht qualifizierten Beteiligung im Veräußerungsfall der höhere gemeine Wert anzusetzen.

Zur Berechnung des Beteiligungsausmaßes, wenn eine Körperschaft eigene Anteile besitzt, siehe EStR 2000 Rz 6668.

1.5.2.4.3. Äquivalenzverletzende Änderung der Beteiligungsqualität
277

Bedingt durch eine Äquivalenzverletzung kann es zu zwei Fällen der Änderung der Beteiligungsqualität kommen:

  • Durch die äquivalenzverletzende Anteilsverschiebung bei der Verschmelzung verliert eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 ihre Eigenschaft als solche, die ohne Äquivalenzverletzung nicht eingetreten wäre. Auf die verschmelzungsbedingt gewährten Anteile ist § 5 Abs. 3 UmgrStG sinngemäß anzuwenden.
  • Durch die äquivalenzverletzende Anteilsverschiebung bei der Verschmelzung entsteht eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988, die ohne Äquivalenzverletzung nicht eingetreten wäre. Auf die verschmelzungsbedingt gewährten Anteile ist § 5 Abs. 4 UmgrStG sinngemäß anzuwenden.
278

Wenn es zu einer Äquivalenzverletzung im Rahmen eines verschmelzungsbedingten Anteilstausches kommt, sind beim Zuwendenden und Zuwendungsempfänger die entsprechenden Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligungen zu korrigieren. Zur Äquivalenzverletzung siehe im Übrigen Rz 305 ff.

1.5.3. Behandlung bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung

279

Zur Frage, in welchen Fällen eine Anteilsgewährung im Rahmen einer Verschmelzung verboten ist bzw. wann von einer Gewährung von Anteilen abgesehen werden kann, siehe Rz 5 ff, sowie Rz 12 ff und Rz 16.

1.5.3.1. Gesellschaftsrechtliches Verbot der Anteilsgewährung

1.5.3.1.1. Besitz von Anteilen an der übertragenden Körperschaft
280

Zu den Rechtsfolgen für den Fall, dass die übernehmende Körperschaft vor Verschmelzung Anteile an der übertragenden Körperschaft besitzt (beim up-stream-merger und beim down-stream-merger, sowie der gemischten Konzentrations- und Konzernverschmelzung) siehe Rz 12 ff und Rz 16.

281

Zur Verschmelzung einer Enkelgesellschaft auf die Muttergesellschaft, wobei die umgangene Tochtergesellschaft auf die Anteilsgewährung verzichtet, siehe Rz 286 ff; bezüglich des Falles der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft einer Schwestergesellschaft auf die andere Schwestergesellschaft siehe das Beispiel in Rz 285.

1.5.3.1.2. Besitz eigener Anteile der übertragenden Körperschaft
282

Insoweit die übertragende Gesellschaft eigene Anteile besitzt, darf keine Anteilsgewährung erfolgen (siehe Rz 6).

1.5.3.2. Absehen von einer Anteilsgewährung

1.5.3.2.1. Gleichbeteiligung an beiden Körperschaften (Schwestersituation)
283

Die Anteilsgewährung kann auch unterbleiben, wenn

  • entweder eine Person Alleingesellschafter der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft ist
  • oder mehrere Gesellschafter sowohl an der übernehmenden als auch an der übertragenden Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar im gleichen Verhältnis (Identität der Beteiligungsverhältnisse) beteiligt sind (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG),

wobei die Anteile im Betriebsvermögen oder auch im Privatvermögen gehalten werden können.

284

Bei unmittelbarer Beteiligung im gleichen Verhältnis (Schwesternverschmelzung) kommt es gemäß § 5 Abs. 5 UmgrStG zu einer Übertragung der Buchwerte (Anschaffungskosten) der Anteile an der übertragenden Gesellschaft vor Verschmelzung auf die Buchwerte (Anschaffungskosten) der Anteile der übernehmenden Gesellschaft, wobei die steuerlich maßgebenden Werte nach Verschmelzung der Summe der Werte vor Verschmelzung entsprechen.

Beispiel:

Die A-GmbH ist je zu 80% und B ist je zu 20% an der X-GmbH und der Y-GmbH beteiligt. In Folge wird die X-GmbH auf die Y-GmbH verschmolzen. Die Buchwerte der Beteiligung vor Verschmelzung bei der A-GmbH betragen bei X-GmbH 40, bei der Y-GmbH 80. Die Anschaffungskosten der Beteiligung vor Verschmelzung bei B betragen bei der X-GmbH und bei der Y-GmbH je 20. (Die nicht dem Beteiligungsverhältnis entsprechenden unterschiedlichen Wertansätze der Beteiligungen an der X-GmbH beruhen auf einer vorgenommenen Teilwertabschreibung bei der A-GmbH). Nach der Verschmelzung beträgt der Buchwert der Beteiligung der Y-GmbH bei der A-GmbH 120 und die Anschaffungskosten der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung bei B 40.

Auf Grund der Identitätsfiktion kommt es zu keinem neuen Fristenlauf, die steuerlichen Fristen der untergegangenen Anteile an der übertragenden Körperschaft laufen unverändert weiter. Es können daher nach Verschmelzung für verschiedene Teile an einer Beteiligung unterschiedliche Fristen laufen.

285

Bei mittelbarer Beteiligung im gleichen Verhältnis (Verschmelzung von Gesellschaften unterschiedlicher Konzernebenen oder -zweige) ist, damit dies gesellschaftsrechtlich zulässig ist, durch geeignete Begleitmaßnahmen sicher zu stellen, dass es durch den Wegfall der Beteiligung bei der Zwischengesellschaft bzw. den Zwischengesellschaften zu keinem Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr bzw. Befreiung von Einlagenverpflichtungen kommt (siehe Rz 51).

Beispiel:

Die Muttergesellschaft (M) ist zu 100% an der Tochtergesellschaft 1 (T1) und der Tochtergesellschaft 2 (T2) beteiligt. T1 hält sämtliche Anteile an der Enkelgesellschaft (E). In weiterer Folge wird E auf T2 verschmolzen. Die Wertminderung des Beteiligungsansatzes T1 bei M durch Wegfall der Beteiligung der E bei T1 muss durch gesellschaftsrechtliche Begleitmaßnahmen ausgeglichen werden. Steuerlich führt der Abgang der Beteiligung E bei T1 zu einem steuerneutralen Buchverlust (§ 3 Abs. 2 UmgrStG), der verschmelzungsbedingte Vermögenszugang bei der übernehmenden T2 führt zu einem steuerneutralen Buchgewinn. Die Muttergesellschaft muss den verschmelzungsbedingten Wertverlust der Beteiligung T1 steuerneutral abstocken und der Beteiligung T2 steuerneutral zuschreiben.

Das Verhältnis der Verkehrswerte der E zu T1 (nach Wegfall der Beteiligung E), wird in Analogie zu § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG als Maßstab für die Werteverschiebung zwischen den Beteiligungen auf der Ebene von M angenommen, dh. im selben prozentuellen Ausmaß ist der Beteiligungsansatz T1 bei M abzustocken und der sich dabei ergebende Betrag beim Beteiligungsansatz T2 zuzuschreiben.

1.5.3.2.2. Verzicht auf die Anteilsgewährung
286

Nach § 224 Abs. 2 Z 2 AktG kann es zu einem Verzicht auf Anteilsgewährung durch die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft kommen.

Wenn die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft auf die Gewährung von Anteilen verzichten, muss man zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Verzicht unterscheiden.

1.5.3.2.2.1. Unentgeltlicher Verzicht
287

Gemäß § 5 Abs. 6 UmgrStG ist der durch den Untergang der Beteiligung entstehende Buchverlust nach § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral zu stellen. Wenn bei Verschmelzungen nach dem 31.12.2008 Bereicherungsabsicht vorliegt, kann überdies eine Anzeigepflicht gemäß § 121a BAO bestehen und zwar dann, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft unter § 121a Abs. 1 BAO fällt (im Regelfall: Betrieb bzw. bei vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften Kapitalanteile). Maßgeblich für das Auslösen der dreimonatigen Frist für die Anzeige ist die Durchführung der Verschmelzung (Eintragung im Firmenbuch; vgl. auch den Erlass des BMF vom 17.12.2008, BMF-010103/0219-VI/2008, AÖF Nr. 37/2009). Handelt es sich bei dem durch den Verzicht auf die Anteilsgewährung bereicherten Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft um eine Privatstiftung bzw. ein anderes unter § 1 Abs. 1 StiftEG fallendes Gebilde, kann dies Stiftungseingangssteuerpflicht auslösen.

Bei Vornahme einer Barabfindung unter dem Buchwert der Beteiligung liegt auch hinsichtlich des Minderbetrages ein steuerneutraler Buchverlust vor.

288

Wenn die Enkelgesellschaft im Fall eines up-stream-merger auf die (Groß)Muttergesellschaft verschmolzen wird, muss die umgangene Tochtergesellschaft auf die Anteilsgewährung verzichten, was auch grundsätzlich nach § 224 Abs. 2 Z 2 AktG zulässig ist. Es ist jedoch durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass es zu keinem Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr bzw. Befreiung von Einlagenverpflichtungen kommt (siehe auch Rz 289). Der bei der Tochtergesellschaft entstehende Buchverlust ist gemäß § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral. Bei der Großmuttergesellschaft sind auch allfällige Wertdifferenzen, die sich durch die verschmelzungsbedingte Übernahme des Vermögens der Enkelgesellschaft sowie einer allfälligen Teilwertabschreibung des Beteiligungsansatzes -Tochtergesellschaft ergeben, ebenfalls steuerneutral.

1.5.3.2.2.2. Entgeltlicher Verzicht
289

Bei Vorliegen einer Gegenleistung für den Verzicht ist die Art der Gegenleistung zu prüfen:

  • Entgeltlicher Anteilstausch:

Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft werden abgefunden

  • mit bereits bestehenden Anteilen der Altgesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an dieser, die diese dafür zur Verfügung stellen, und daher die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft auf die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verzichten,
  • mit eigenen Anteilen der übernehmenden Körperschaft, die sich schon vor der Verschmelzung in ihrem Eigentum befinden (zu einer allfälligen Steuerpflicht siehe Rz 265b).
  • mit Anteilen dritter Gesellschaften (Konzerngesellschaften) nach Maßgabe der verschmelzungsrechtlichen Bestimmungen.

Die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der untergehenden Anteile gehen auf die gewährten Abfindungsanteile über (§ 5 Abs. 1 UmgrStG) und es kann daher zu keinem Buchgewinn oder Buchverlust kommen - es liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 6 UmgrStG vor.

  • Verzicht auf Grund von sonstiger Gegenleistung:

Die Gesellschafter werden durch Barzahlungen oder Gewährung von sonstigen Vermögensleistungen abgefunden; es kommt zu einer Anteilsveräußerung, die nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen ist - es liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 6 UmgrStG vor. Bei den die Abfindungen leistenden Anteilsinhabern liegen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten der Beteiligung vor. Beim verzichtenden Anteilsinhaber liegt,

  • wenn er die Anteile im Betriebsvermögen hält, ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen Verzichtsentgelt und Buchwert der Beteiligung vor,
  • bei außerbetrieblich gehaltenen Anteilen ein durch Tausch begründeter Veräußerungsvorgang vor, der im Rahmen des § 30 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 zu berücksichtigen ist.