Richtlinie des BMF vom 27.11.2006, BMF-010203/0544-VI/7/2006 gültig von 27.11.2006 bis 09.12.2008

LStR 2002, Lohnsteuerrichtlinien 2002

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002 stellen einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz 1988 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Lohnsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Lohnsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen. Sie basieren auf den Lohnsteuerrichtlinien 1999.
  • 15 ARBEITGEBER, ARBEITNEHMER (§ 47 EStG 1988)
  • 15.4 Dienstverhältnis (§ 47 Abs. 2 EStG 1988)
  • 15.4.5 Einzelfälle zum Dienstverhältnis

15.4.5.21 Lehrbeauftragte

992

§ 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 kommt nur dann zum Tragen, wenn nicht bereits ein Dienstverhältnis nach den allgemeinen Kriterien gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt. Es ist daher vorrangig zu prüfen, ob ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gegeben ist.

Für die Annahme eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 spricht die Eingliederung in einen Schulbetrieb nach Maßgabe von Lehr- und Stundenplänen und einer entsprechenden Lehrverpflichtung (vgl. VwGH 10.2.1987, 86/14/0119). Die Erteilung von Unterricht in einem bestimmten Vertragszeitraum und in einem bestimmten wöchentlichen Stundenausmaß begründet ein Dienstverhältnis (VwGH 27.10.1987, 87/14/0145). Ein Dienstverhältnis liegt jedenfalls dann vor, wenn im Durchschnitt eines Semesters mehr als 15 Vortragsstunden wöchentlich geleistet werden.

Richtet sich die Höhe der Einkünfte ausschließlich nach der Anzahl abgehaltener Unterrichtsstunden (Kursstunden), muss der Arbeitnehmer für alle Aufwendungen selbst aufkommen, ist er weiters hinsichtlich der Unterrichtszeit und des Unterrichtsortes lediglich zum Herstellen des Einvernehmens mit dem Auftraggeber verhalten, ist er schließlich hinsichtlich des vorzutragenden Unterrichtsstoffs nicht an Weisungen gebunden, so ist kein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz 1988 anzunehmen, zB Fremdsprachenkurs bzw. anderer Unterricht während der Ferien (vgl. VwGH 19.12.1990, 89/13/0131).

992a

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 gehören Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, diesofern nicht bereits ein Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt und sofern sie diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes (siehe dazu Rz 992b) ausüben, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Als Vortragende, Lehrende und Unterrichtende gelten auch Demonstratoren, Tutoren und Studienassistenten.

Vorgegebene Studien-, Lehr- oder Stundenpläne sind jene nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (zB Universitäts-Studiengesetz, Universitäts-Organisationsgesetz, Akademie-Organisationsgesetz, Kunsthochschul-Studiengesetz, Kunsthochschul-Organisationsgesetz, BG über Fachhochschul-Studiengänge, Schulorganisationsgesetz). Im Wesentlichen trifft das auf Universitäten, Hochschulen, Akademien, Fachhochschulen, Pädagogische Akademien sowie allgemein- und berufsbildende höhere Schulen (zB Handelsakademien, Höhere Technische Lehranstalten, Land- und forstwirtschaftliche Fachschulen) zu.

Liegen gesetzliche Regelungen nichtnur Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vor, ist von vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplänen auszugehen, wenngemäß § 47 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 ein Lehr- oder Stundenplan bzwDienstverhältnis anzunehmen. Derartige Bezüge gehören beim auszahlenden Arbeitgeber nicht zur Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag (§ 41 Abs. ein entsprechend gegliedertes Lehrgangsprogramm3 FLAG), den Zuschlag für einen Lehrgang vorliegt, der mindestens ein Semester bzwden Dienstgeberbeitrag (§ 122 Abs. 7 WKG) und die Kommunalsteuer (§ 5 Abs. 15 Wochen dauert1 KommStG).

Die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 geht davon aus, dass bei einem vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplan für den Vortragenden in typisierender Betrachtungsweise ein Mindestmaß an Einbindung in die Organisation der Bildungseinrichtung notwendig ist. Damit ein solches Mindestmaß an Einbindung vorliegt, ist ein regelmäßiges Tätigwerden im Ausmaß von durchschnittlich mindestens einer Semesterwochenstunde im Rahmen eines Studien-, Lehr- oder Stundenplanes erforderlich. Wird diese Lehrverpflichtung geblockt, liegen ebenfalls Einkünfte im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vor.

Die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 geht davon aus, dass bei Vorliegen eines Studien-, Lehr- oder Stundenplanes der Vortragende zwangsläufig in die Organisation der Bildungseinrichtung eingebunden ist. Voraussetzung für diese Einbindung ist ein regelmäßiges Tätigwerden im Rahmen des Studien-, Lehr- oder Stundenplanes. Ein regelmäßiges Tätigwerden liegt bereits bei einer Lehrverpflichtung von mindestens einer Semesterwochenstunde vor. Wird diese Lehrverpflichtung geblockt, liegen ebenfalls Einkünfte im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vor. Bezüge für fallweise Vorträge oder fallweise Vertretungen fallen daherhingegen auch bei Vorliegen eines vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes (Rz 992a) nicht unter die Regelung des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988. Ebenso liegt keine Tätigkeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vor, wenn Dozenten oder emeritierte Professoren im Rahmen ihrer Lehrbefugnis (venia docendi) eine Lehrveranstaltung von sich aus anbieten und abhalten, ohne dafür einen Lehrauftrag erhalten zu haben.

992b

Bezüge, Auslagenersätze und RuheAls vorgegebene Studien-(Versorgungs-)Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, die an Einrichtungen tätig sind, die vorwiegend Erwachsenenbildung im Sinne des § 1 Abs. 2 des BG über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens aus Bundesmitteln, BGBl. Nr. 171/1973, betreiben, fallen nur dann unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Voraussetzungen gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 gegeben sind.Lehr- oder Stundenpläne gelten:

Erwachsenenbildung liegt vor, wenn von der Bildungseinrichtung Lehrgänge geführt werden, die sich vom Vortragsinhalt (berufliche Fortbildung, Umschulung) oder von der Kursgestaltung her (Abend- oder Wochenendkurse) an Berufstätige oder an Personen wenden, die bereits einen Beruf hauptberuflich ausgeübt haben. Bildungseinrichtungen betreiben vorwiegend Erwachsenenbildung, wenn die überwiegende Anzahl der Unterrichtseinheiten (Unterrichtsstunden) im Semester (bei Fehlen einer Semestereinteilung im Kalenderjahr) die Erwachsenenbildung betrifft. Fachhochschullehrgänge, die in Abend- und Wochenendveranstaltungen geführt werden und somit von hauptberuflich Berufstätigen besucht werden können, sind Lehrgänge für Erwachsene. Ausbildungseinrichtungen, an denen vorwiegend eine Primärausbildung angeboten wird (Musikschulen an denen Jugendliche unterrichtet werden, Fachhochschulen für Schulabgänger, Universitäten), fallen nicht unter Erwachsenenbildung.

Zu den Einrichtungen, die vorwiegend Erwachsenenbildung betreiben, gehören jedenfalls jene, die in der Kundmachung gemäß § 7 Abs. 1 des BG über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens aus Bundesmitteln, BGBl. II Nr. 150/1999, enthalten sind:

  • 1. Arbeitsgemeinschaft der Bildungshäuser ÖsterreichGesetzlich geregelte, auf Grund einer gesetzlichen Ermächtigung erlassene oder auf Grund einer gesetzlichen Regelung beschlossene Studien-, Lehr- oder Stundenpläne.
  • 2. Berufsförderungsinstitut Österreich,
  • 3. Ländliches Fortbildungsinstitut,
  • 4. Ring Österreichischer Bildungswerke,
  • 5. Büchereiverband Österreichs,
  • 6. Verband Österreichischer Volkshochschulen,
  • 7. Wirtschaftsförderungsinstitut der Wirtschaftskammer Österreich,
  • 8. Österreichische Volkswirtschaftliche Gesellschaft, Verband für Bildungswesen,
  • 9. Verband Österreichischer SchulungsStudien-, Lehr- und Bildungshäuser (VÖSB),oder Stundenpläne eines akkreditierten Lehrganges oder Studiums.
  • 10. Österreichische Föderation der Europahäuser - Europäisches Bildungswerk in Österreich,
  • 11. Verband der wissenschaftlichen Gesellschaften Österreichs - VWGÖ,Studien-, Lehr- oder Stundenpläne sonstiger Lehrgänge, die länger als vier Semester dauern.
  • 12. Forum Katholischer Erwachsenenbildung in Österreich.

Den genannten Studien-, Lehr- oder Stundenplänen liegt ein bestimmtes Ausbildungsziel zu Grunde. Der Vortragende hat sich an diesem Ausbildungsziel zu orientieren und seinen Vortrag darauf abzustimmen. Er ist insoweit an die Vorgaben des jeweiligen Lehrplanes gebunden.

993

Soweit Tätigkeiten von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden nicht unter § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 fallen, ist unabhängig davon im Einzelfall zu prüfen, ob nach den allgemeinen Bestimmungen ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliegt.

Bezüge, Auslagenersätze und Ruhe-(Versorgungs-)Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, die an Erwachsenenbildungseinrichtungen tätig sind, fallen ebenfalls unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie nach den allgemeinen Bestimmungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellen (siehe hiezu auch Rz 1012 und 1013). Bei Aus- und Fortbildungslehrgängen von Erwachsenenbildungseinrichtungen wird dies jedenfalls dann zutreffen, wenn im Durchschnitt eines Semesters (oder innerhalb von 15 Wochen) mehr als 15 Vortragsstunden wöchentlich geleistet werden oder wenn zusätzlich zur Vortragstätigkeit andere Tätigkeiten für den Arbeitgeber ausgeführt werden, die eine organisatorische Eingliederung ergeben. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören bei Vorliegen von Bezügen im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und Abs. 1 Z 5 EStG 1988 die Bezüge aus der Lehrtätigkeit (Unterrichtstätigkeit) und der damit in Zusammenhang stehenden Prüfungstätigkeit.

Werden Vortragende, Lehrende und Unterrichtende für ein und denselben Arbeitgeber sowohl nichtselbständig im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 als auch selbständig tätig, liegen bei einem ausreichend engen Zusammenhang der (nichtselbständigen) Haupttätigkeit und einer daraus resultierenden geringfügigen (selbständigen) Nebentätigkeit insgesamt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor (vgl. VwGH 11.8.1993, 92/13/0089; VwGH 24.6.1999, 96/15/0099).

Der Beschäftigungszeitraum ist das Semester oder das Kalenderjahr, für das die Lehrverpflichtung besteht. Der Arbeitgeber kann daher auch bei einmaliger Auszahlung der Bezüge eine Aufrollung gemäß § 77 Abs. 3 EStG 1988 für vergangene Lohnzahlungszeiträume (Monate) des Kalenderjahres durchführen.

Zur Vermeidung von Übergangsproblemen für bis 31. Dezember 2006 vom Lohnsteuerabzug ausgenommene Bildungseinrichtungen gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 wird folgende Übergangsregelung geschaffen: Es bestehen keine Bedenken, bei Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, deren Einkünfte auf Grund der Rechtslage bis Ende 2006 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln sind, für das gesamte Wintersemester 2006/2007 von Einkünften aus selbständiger Arbeit auszugehen.

994

Beziehen Arbeitnehmer an einer Bildungseinrichtung (zB Assistenten, Lehrbeauftragte) andere Bezüge desselben Rechtsträgers für Lehr-, Unterrichts- oder Prüfungstätigkeiten, gehören diese auch dann zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Tätigkeiten nicht unter § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 fallen (zB Vortragstätigkeit eines Lehrbeauftragten im Rahmen eines einmonatigen Kurses an einer Universität). Siehe hiezu auch Rz 688a. Werden Arbeitnehmer im Rahmen einer innerbetrieblichen Bildungseinrichtung ihres Arbeitgebers tätig, ist im Regelfall auf Grund des engen Zusammenhanges mit dem Dienstverhältnis (inhaltliche und zeitliche Überschneidung) auch bei getrennter Entlohnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auszugehen. Werden Arbeitnehmer losgelöst von ihrer üblichen Tätigkeit außerhalb ihrer Dienstzeit in einer Bildungseinrichtung des Arbeitgebers, die allgemein zugänglich ist, tätig, dann liegt keine Nebentätigkeit zur nichtselbständigen Haupttätigkeit vor. Siehe auch Rz 962.

15.4.5.22 Lehrer

994a

Siehe "Unterrichtende Tätigkeit", Rz 1012 ff.

15.4.5.22a Mittagsbetreuung in Pflichtschulen

994b

Die entgeltliche Beaufsichtigung von Schülerinnen und Schülern an Pflichtschulen in der Mittagspause bzw. vor und nach dem Unterricht erfolgt regelmäßig in einem Dienstverhältnis, selbst dann wenn die Aufsichtsperson (an der Schule tätige/r Lehrer/in oder Erzieher/in, Schulwart/in oder eine außenstehende Person) mit dem Schulerhalter (in der Regel die Gemeinde) einen freien Dienstvertrag abschließt, der unter anderem auch eine Vertretungsmöglichkeit durch qualifizierte dritte Personen vorsieht.

Die Beurteilung dieser Aufsichtstätigkeit als Dienstverhältnis ergibt sich aus den Sachverhaltselementen, dass die Aufsichtsperson verpflichtet ist zu einer bestimmten Zeit und an einem bestimmten Ort (Mittagszeit, Schule) regelmäßig tätig zu werden, die Entlohnung regelmäßig zeitabhängig (Anzahl der Aufsichtsstunden oder Monatslohn) ist und die Aufsichtsperson kein Unternehmerrisiko trägt.

Ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist auch, dass die Aufsichtsperson als Organ des Schulerhalters tätig wird und die Haftung des Schulerhalters nicht auf das beaufsichtigende Organ übertragen werden kann. Die Bezeichnung des Vertrages als freier Dienstvertrag ist für die Beurteilung der Einkünfte lediglich von untergeordneter Bedeutung. Auch kommt einer vertraglich eingeräumten Vertretungsmöglichkeit keine entscheidende Bedeutung zu, da diese als eine im Schulbetrieb übliche Vertretung unter Kollegen anzusehen ist.

Von dieser Beurteilung ist auch dann auszugehen, wenn mehrere Personen gemeinsam (zB in Form einer Arbeitsgruppe) mit der Aufsicht betraut werden. Die Übertragung der Aufsichtsverpflichtung an einen Verein ist grundsätzlich nicht vorgesehen. Sollte eine derartige Übertragung zulässig sein, ist in der Folge von einem Dienstverhältnis der für den Verein tätigen Aufsichtspersonen zum Verein auszugehen.

In jenen Fällen, in denen bisher von freien Dienstverträgen ausgegangen wurde und derartige Dienstverträge auch für das Schuljahr 2006/2007 vereinbart wurden, bestehen keine Bedenken, die oben stehende Regelung erst ab dem Schuljahr 2007/2008 anzuwenden.