Richtlinie des BMF vom 14.12.2011, BMF-010203/0580-VI/6/2011 gültig von 14.12.2011 bis 04.06.2013

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 22 Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG 1988)
  • 22.4 Spekulationsgeschäfte (§ 30 EStG 1988)
  • 22.4.3 Grundstücke

22.4.3.3 Ermittlung der Einkünfte

22.4.3.3.1 Rechtslage für Veräußerungen bis einschließlich 2006Allgemeine Grundsätze
6650

Für Veräußerungen bis einschließlich 2006 werden die Einkünfte wie folgt ermittelt:

Veräußerungserlös

- Anschaffungskosten (ungekürzt um eine etwaige AfA - VwGH 28.1.1997, 96/14/0165)

- Herstellungsaufwendungen

- Instandsetzungsaufwendungen

+ gemäß § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerbefreite Subventionen

- Werbungskosten

Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988

6651

Herstellungsaufwendungen sind unabhängig davon, ob sie im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beschleunigt oder verteilt auf die Restnutzungsdauer abgeschrieben wurden, bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 30 EStG 1988 in vollem Umfang abzuziehen. Dies gilt im Fall eines unentgeltlichen Erwerbs auch für vom Rechtsvorgänger getätigte Herstellungsaufwendungen. Wurden Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 beschleunigt abgeschrieben, so sind unabhängig von den Einkünften nach § 30 EStG 1988 besondere Einkünfte gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 zu ermitteln (siehe Rz 6517 ff).

6652

Ebenso sind Instandsetzungsaufwendungen (im Fall eines unentgeltlichen Erwerbs auch vom Rechtsvorgänger getätigte Instandsetzungsaufwendungen) stets in voller Höhe abzusetzen.

6653

Soweit sich nach § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerfreie Subventionen auf Instandhaltungskosten beziehen, erfolgt im Rahmen der Einkunftsermittlung keine Hinzurechnung, da auch der Veräußerungserlös nicht um diese Kosten zu vermindern ist (siehe Rz 6650).

6654

Hat der Steuerpflichtige außerhalb der Einkunftserzielung Subventionen der öffentlichen Hand erhalten, so sind im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 nur die aus eigenen Mitteln getragenen Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält für Herstellungsaufwendungen (800.000 S) an einem denkmalgeschützten Privathaus einen öffentlichen Zuschuss von 300.000 S. Im Ergebnis mindern daher nur die selbst getragenen Herstellungskosten von 500.000 S die Spekulationseinkünfte.

22.4.3.3.2 Rechtslage für Veräußerungen ab 2007
6654a

Durch die Änderung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 mit dem Strukturanpassungsgesetz 2006 wird eine doppelte steuerliche Berücksichtigung von AfA und Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen sowohl bei Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als auch bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte vermieden. Die neue Rechtslage ist auf Veräußerungen ab 2007 anzuwenden.

Die Einkünfte werden danach wie folgt ermittelt:

 

Veräußerungserlös

-

Anschaffungskosten

-

Herstellungsaufwendungen

-

Instandsetzungsaufwendungen aus einer zwingenden oder wahlweisen Zehnjahresverteilung, soweit die Zehntel Zeiträume nach der Veräußerung betreffen1)

+

AfA-Beträge, die bei Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, einschließlich der nach einer Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 steuerwirksam verbliebenen AfA-Beträge aus einem Herstellungsaufwand2)

+

gemäß §§ 28 Abs. 6 EStG 1988 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerfreie Subventionensteuerfreie Subventionen mit Ausnahme solcher, die auf Instandhaltungsaufwendungen entfallen

-

Werbungskosten

 

Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988

1) Siehe Rz 6654cRz 6653

2) Siehe Rz 6654bRz 6652

6654b6651

Anschaffungskosten sind alle im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsgutes anfallenden Aufwendungen (siehe dazu Rz 2164 ff). Zu den Anschaffungskosten gehören auch nachträgliche Anschaffungskosten wie zB die Ablösezahlung für ein im Zuge des Erwerbes eingeräumtes Wohnrecht. Allerdings führt die Einräumung des Wohnrechtes uÄ im Zuge des Erwerbes des Wirtschaftsgutes zu keiner Erhöhung der Anschaffungskosten (VwGH 31.03.2011, 2007/15/0158).

6652

Herstellungsaufwendungen mindern die Spekulationseinkünfte, wenn sie vom Verkäufer getragen werden; dies auch dann, wenn sie vor der Anschaffung getätigt wurden (zB Herstellungsaufwendungen, die vom Verkäufer als Mieter vor der Anschaffung des Gebäudes getätigt wurden). Herstellungsaufwendungen kürzen die Spekulationseinkünfte jedoch nur insoweit, als sie sich nicht schon bei Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen waren. Hinsichtlich der auf Zeiträume vor der Veräußerung entfallenden Herstellungszehntel/-fünfzehntel hat im Fall einer Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist eine Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 zu erfolgen (vgl. Rz 6511 ff). Durch die Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 werden die Herstellungsaufwendungen im Ergebnis nur in jenem Ausmaß berücksichtigt, das der "Normal-AfA" bei Verteilung des Herstellungsaufwandes auf die Restnutzungsdauer entspricht. Herstellungszehntel/-fünfzehntel wirken sich daher bei Nachversteuerung nachSie § 28 Abs. 7 EStG 1988 nur im Umfang der Differenz zwischen den berücksichtigten Zehntel/Fünfzehntel-Beträgen und dem Nachversteuerungsbetrag aus (Normal-AfA). In diesem Betrag dürfen sie die Einkünfte aus Spekulationsgeschäft nicht (nochmals) kürzen; sie sind daher in diesem Umfang bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte wieder hinzuzurechnen. Siehe dazu das Beispiel in Rz 6654d.

6654c6653

Instandsetzungsaufwendungen mindern die Spekulationseinkünfte, wenn sie vom Verkäufer getragen werden; dies auch dann, wenn sie vor der Anschaffung getätigt wurden (zB Instandsetzungsaufwendungen, die vom Verkäufer als Mieter vor der Anschaffung des Gebäudes getätigt wurden). Instandsetzungsaufwendungen kürzen die Spekulationseinkünfte jedoch nur insoweit, als sie nicht schon bei Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen waren. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort in voller Höhe abgesetzte Instandsetzungsaufwendungen sind daher bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte nicht (nochmals) zu berücksichtigen. Abzuziehen sind nur jene Instandsetzungszehntel, die auf Zeiträume nach der Veräußerung entfallen, da diese bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr zu berücksichtigen sind (Rz 6484). Siehe dazu das Beispiel in Rz 6654dRz 6654.

6654d

AfA-Beträge, die bei Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, vermindern die zu berücksichtigenden Anschaffungskosten. Bei Ermittlung der Einkünfte sind sie daher als Hinzurechnung zu berücksichtigen.

Zu Subventionen siehe Rz 6654.

Beispiel:

Anschaffung des in der Folge vermieteten Gebäudes im ersten Halbjahr 01 um 100.000 (AfA 1,5%). Im Jahr 03 wird ein Sanierungsaufwand (§ 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) in Höhe von 10.000 getätigt, der auf zehn Jahre verteilt wird. Im Jahr 06 wird ein Instandsetzungsaufwand (§ 28 Abs. 2 EStG 1988) in Höhe von 2.000 getätigt, der auf zehn Jahre verteilt wird.

Im zweiten Halbjahr des Jahres 08 wird das Gebäude um 112.000 verkauft (Werbungskosten aus dem Verkauf liegen nicht vor).

Die Veräußerung hat zur Folge, dass die beschleunigt abgesetzten sechs Herstellungszehntel der Jahre 03 bis 08 gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 nachzuversteuern sind. Der Nachversteuerungsbetrag beträgt 4.800 und ist wie folgt zu ermitteln:

Verteilte Aufwendungen 03 bis 08

6.000

Zu berücksichtigende Aufwendungen bei Verteilung auf RND (angenommen 50 Jahre)

1.200

Nachversteuerungsbetrag

4.800

Die Spekulationseinkünfte sind wie folgt zu ermitteln:

 

Veräußerungserlös

112.000

-

Anschaffungskosten

- 100.000

-

Herstellungsaufwendungen

- 10.000

+

DifferenzTatsächlich berücksichtigte AfA aus Herstellungsaufwand (Differenz zwischen verteilten Herstellungszehntel und Nachversteuerungsbetrag gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988zwischen) verteilten Herstellungszehntel und Nachversteuerungsbetrag gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988

+ 1.200

-

Nicht berücksichtigter Instandsetzungsaufwand (2.000 - 600)

- 1.400

+

AfA-VuV (8 x 1,5% der AK)

+ 12.000

 

Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988

13.800

Hat der Steuerpflichtige außerhalb der Einkunftserzielung Subventionen der öffentlichen Hand erhalten, so sind im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 nur die aus eigenen Mitteln getragenen Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält für Herstellungsaufwendungen (80.000) an einem denkmalgeschützten Privathaus einen öffentlichen Zuschuss von 30.000. Im Ergebnis mindern daher nur die selbst getragenen Herstellungskosten von 50.000 die Spekulationseinkünfte.

22.4.3.3.32 Ermäßigung für unbebaute Grundstücke
6655

Wird unbebauter Grund und Boden innerhalb der Spekulationsfrist veräußert, so vermindern sich die Einkünfte nach Ablauf von fünf Jahren seit seiner Anschaffung um jährlich 10% (§ 30 Abs. 4 EStG 1988).

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger hat am 30.5.1994 ein Grundstück um 500.000 S (einschließlich Grunderwerbsteuer und Gebühren) angeschafft. Das Grundstück wird am 5.7.2000 um 800.000 S veräußert. Die Veräußerungskosten trägt der Erwerber. Als Spekulationsüberschuss fällt an sich ein Betrag von 300.000 S an; da die Veräußerung nach Ablauf des sechsten Jahres nach der Anschaffung erfolgt, sind als Einkünfte nur 240.000 S (Verminderung des Überschusses um 20%) anzusetzen.

Für die Inanspruchnahme der Begünstigung ist (allein) entscheidend, dass das Grundstück im Zeitpunkt der Veräußerung unbebaut ist; die Begünstigung ist daher auch dann anwendbar, wenn zunächst ein bebautes Grundstück angeschafft worden ist, sodann das Gebäude abgerissen wird und das dann unbebaute Grundstück veräußert wird.

6656

Die Abgrenzung zwischen bebauten und unbebauten Grundstücken ist nach den zum Grundvermögen aufgestellten bewertungsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen.