3 Die Besteuerung der eigennützigen Privatstiftungen (§§ 7 und 13 KStG 1988)

3.1 Einkommen

3.1.1 Allgemeines

Als Körperschaftsteuersubjekt hat die eigen- oder gemischtnützige Privatstiftung nach § 7 Abs. 1 KStG 1988 das Einkommen zu versteuern, das ihr zuzurechnen ist und das sie innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Da § 7 Abs. 1 PSG die Eintragung im Firmenbuch vorsieht und § 18 PSG bestimmt, dass taxativ aufgezählte Rechnungslegungsvorschriften des HGB sinngemäß anzuwenden sind, wäre grundsätzlich § 7 Abs. 3 KStG 1988 (alle Einkünfte sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb) anzuwenden. § 13 Abs. 1 KStG 1988 sieht allerdings unter bestimmten Voraussetzungen vor, dass § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht anzuwenden ist. Grundlage der Einkommensermittlung solcher Privatstiftungen ist daher gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten (ausgenommen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) abzüglich der Sonderausgaben gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1988.

3.1.2 Offenlegungspflicht

3.1.2.1 Allgemeines

Voraussetzung für die Einkommensbesteuerung gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit den besonderen Regelungen des § 13 KStG 1988 ist das Vorliegen einer "gläsernen Stiftung", dh.

• das Aufdecken einer allenfalls bestehenden Treuhandschaft in Form der Bekanntgabe des tatsächlichen Stifters, sofern die Privatstiftung durch Treuhänder errichtet wurde, sowie
• die Vorlage der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung

bei dem für die Stiftungsveranlagung sachlich (§ 8 Abs. 1 AVOG) und örtlich (§ 58 BAO) zuständigen Finanzamt. Andere als die im Gesetz genannten Urkunden und Rechtsverhältnisse sind von der speziellen Offenlegungspflicht des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht erfasst.

Für die Offenlegung besteht im KStG 1988 keine Frist. Grundsätzlich sollte bereits bei Vergabe einer Steuernummer der Offenlegungspflicht entsprochen werden. Sollte der Offenlegungspflicht nicht entsprochen worden sein, ist spätestens bei behördlicher Aufforderung der Offenlegungsverpflichtung nachzukommen. Ist noch keine behördliche Aufforderung ergangen, ist die Offenlegungspflicht noch nicht verletzt.

Ein anlässlich der Stiftungserrichtung vom FA versendeter Fragebogen, mit dem unter anderem die Offenlegung einer auf Stifterseite etwa bestehenden Treuhandschaft und die Vorlage der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde verlangt wird, stellt die behördliche Aufforderung zur Offenlegung dar. Für die Erfüllung kann eine Fristverlängerung gemäß § 110 Abs. 2 BAO beantragt werden. Bei Fristversäumnis kann bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO in Betracht kommen.

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für den Fall, dass eine Privatstiftung zunächst ihren Offenlegungsverpflichtungen vollinhaltlich nachgekommen ist, eine später geänderte Stiftungsurkunde oder Stiftungszusatzurkunde aber der Abgabenbehörde trotz Aufforderung nicht vorgelegt hat.

3.1.2.2 Wechsel in der Stiftungseigenschaft

Für die steuerliche Behandlung der Privatstiftung ist dem Grunde nach von einer Einheitsbetrachtung im jeweiligen Veranlagungszeitraum auszugehen, dh. dass für jene Veranlagungszeiträume, in denen die Offenlegung ganzjährig gegeben ist, die Eigenschaft einer eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 anzunehmen ist und für jene Veranlagungszeiträume, in denen die Offenlegung (unabhängig wie lange) nicht gegeben ist, die Eigenschaft einer eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 anzunehmen ist.

3.1.2.2.1 Stiftungserrichtung

Kommt die Privatstiftung anlässlich der Stiftungserrichtung oder im Rahmen der Erstveranlagung auf Vorhalt der Offenlegungsverpflichtung fristgerecht nach, stehen die Begünstigungen des § 13 KStG 1988 ab Beginn der Steuerpflicht zu. Wird anlässlich der Stiftungserrichtung oder im Rahmen der Erstveranlagung trotz behördlicher Aufforderung die Treuhandschaft nicht offen gelegt bzw. die Vorlage der Erstfassung der Stiftungszusatzurkunde verweigert, die Stiftungsurkunde kann die Behörde im Wege der Amtshilfe vom Firmenbuchgericht anfordern, stehen die Sonderregelungen des § 13 KStG 1988 ab Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende des Veranlagungszeitraumes, in dem die Offenlegung erfolgt, nicht zu. Mit Beginn der folgenden Veranlagungsperiode kommt es diesfalls zu einem Wechsel der Einkommensermittlungsart von § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf § 7 Abs. 2 KStG 1988.

3.1.2.2.2 Änderung der Verhältnisse

Wird bei einer unter § 13 KStG 1988 fallenden eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung die Vorlage einer vom Finanzamt konkret bezeichneten geänderten Stiftungszusatzurkunde (etwa der gegenwärtig maßgebenden Fassung) nach Aufforderung verweigert oder nicht fristgerecht vorgelegt, kommt es mit Beginn der Veranlagungsperiode, in der die Urkunde geändert wurde, zum Wechsel der Einkommensermittlungsart von § 7 Abs. 2 KStG 1988 auf § 7 Abs. 3 KStG 1988. Kommt die Privatstiftung später der gesetzlichen Verpflichtung nach, tritt mit Beginn der folgenden Veranlagungsperiode der Rückwechsel der Einkommensermittlungsart ein. Der Wechsel bzw. Rückwechsel fällt nicht unter § 18 KStG 1988. Nach § 13 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 sind die Vorschriften des § 6 Z 4 EStG 1988 (Entnahmen) bzw. § 6 Z 5 EStG 1988 (Einlagen) anzuwenden.

Beispiel:

Die Stiftungszusatzurkunde einer Privatstiftung wird am 15.10.01 geändert. Das Finanzamt ersucht am 10.5.02 um Vorlage der im Vorjahr geänderten Stiftungszusatzurkunde. Die Privatstiftung legt erst am 15.1.03 diese Fassung vor. Die Privatstiftung wechselt mit Beginn des Jahres 01 vom Status einer eigennützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 KStG 1988 in jenen einer Privatstiftung im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 und verwirklicht in diesem Jahr den Entnahmetatbestand. Mit Beginn des Jahres 04 wechselt die Privatstiftung wieder in den Status einer eigennützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 KStG 1988 in Verbindung mit der Einkommensermittlung gemäß § 7 Abs.2 KStG 1988 zurück und verwirklicht in diesem Jahr den Einlagetatbestand.

Sollte die Frage der Rechtzeitigkeit der Vorlage strittig sein, bestehen keine Bedenken, bis zur Klärung vom Fortbestehen einer eigennützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 auszugehen und entsprechende Veranlagungsbescheide gemäß § 200 BAO vorläufig zu erlassen.

3.1.2.2.3 Übergangsregelung 1996

Für bereits bei Inkrafttreten des Strukturanpassungsgesetzes 1996 (1. Mai 1996) bestehende Privatstiftungen, bei denen die Offenlegungsvoraussetzungen nicht gegeben waren, war der späteste Offenlegungstermin gemäß § 26b Abs. 1 KStG 1988 der 1. Juli 1996. Auch in diesem Fall ist die Möglichkeit einer Wiedereinsetzung nicht ausgeschlossen.

Beispiel:

Eine Privatstiftung wurde durch Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde am 01.02.1994 errichtet. Die bisland nicht vorgelegte Stiftungszusatzurkunde wird dem zuständigen Finanzamt am 01.12.1996 übermittelt. Zum 01.01.1996 findet ein Wechsel in der Einkommensermittlung statt, die Stiftung hat ab diesem Zeitpunkt nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur mehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, der Einlagetatbestand ist für jene Vermögensgegenstände verwirklicht, die bis 31.12.1995 im Privatvermögen der Stiftung standen. Ab 01.01.1997 erfolgt ein Rückwechsel zur Einkommensermittlung gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988, der Entnahmetatbestand ist für jene Vermögensgegenstände verwirklicht, die nicht im Betriebsvermögen verbleiben.

Die Einkommensermittlungsvorschriften des EStG 1988 und KStG 1988 sind anzuwenden, siehe KStR 2001 Rz 228 ff.