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Richtlinie des BMF vom 06.04.2010, BMF-010216/0016-VI/6/2010 gültig von 06.04.2010 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Beachte
  • Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 wurden grundlegend überarbeitet und als KStR 2013 neu verlautbart.
Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 2 Persönliche Steuerbefreiungen (§§ 5 bis 6b KStG 1988)
  • 2.10 Gemeinnützige Bauträger (§ 5 Z 10 und § 6a KStG 1988)

2.10.3 Steuerpflichtige Geschäfte

208a

Alle nicht unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fallenden Geschäfte lösen grundsätzlich unbeschränkte Steuerpflicht aus. Es besteht allerdings die Möglichkeit auf Antrag bei der zuständigen Abgabenbehörde einen Ausnahmebescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4, 4a und 4b WGG zu erwirken. Im Bescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 wird die unbeschränkte Steuerpflicht auf Ausnahmegeschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4 bis Abs. 4b WGG eingeschränkt. Im Zweifelsfall kann mittels Bescheid gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 festgestellt werden, ob ein geplantes Geschäft unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fällt oder nicht. Der Ausnahmebescheid der zuständigen Abgabenbehörde ist nicht gleichzusetzen mit der bescheidmäßigen Ausnahmegenehmigung der jeweiligen Aufsichtsbehörde (Landesregierung).

2.10.3.1 Konnexe Zusatzgeschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

209

Dabei handelt es sich um Geschäfte, die bei Erfüllung von dem Gemeinwohl dienenden Aufgaben des Wohnungs- und Siedlungswesens im Rahmen der ordnungsmäßigen Wirtschaftsführung einer gemeinnützigen Bauvereinigung notwendig werden, sowie das Eingehen von Beteiligungen an anderen als den in § 7 Abs. 3 Z 9 und 10 WGG angeführten Unternehmungen. Das Eingehen von ARGE´s stellt analog zum Unternehmensrecht keine Beteiligung nach § 7 Abs. 4 WGG dar. Soweit die von der gemeinnützigen Bauvereinigung nach der inneren Arbeitsteilung der ARGE zu erbringende Leistung unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fällt, liegt kein Ausnahmegeschäft gemäß § 7 Abs. 4 WGG vor.

Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz setzen die bescheidmäßige Zustimmung der Landesregierung voraus. Im Verfahren gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz hat die Zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) gemäß § 33 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz Parteistellung und ist sie von der Landesregierung um Stellungnahme zum Antrag der gemeinnützigen Bauvereinigung zu ersuchen. Es ist daher zweckmäßig, vor Entscheidung über einen Ausnahmeantrag im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 die Entscheidung der Landesregierung über den Antrag gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz abzuwarten.

2.10.3.2 Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4a Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

210

Dabei handelt es sich um im Zusammenhang mit der Gebäudebewirtschaftung erbrachte wohnungsbezogene Dienstleistungen, die vorwiegend den Bewohnern der von der Bauvereinigung verwalteten Wohnungen dienen.

Beispiele:

Kinder-, Senioren-, Behindertenbetreuung, Zustelldienste, Öko-Consulting, Teleworking.

2.10.3.3 Beteiligungen gemäß § 7 Abs. 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

211

Der Geschäftskreis von GmbH im Sinne des § 7 Abs. 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz ist auf Tätigkeiten im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 und 4a Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz sowie einem gemeinnützigen Mutterunternehmen ausdrücklich genehmigte Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beschränkt, wobei die Beschränkung auf das Inland nicht und die Beschränkungen des § 7 Abs. 3 Z 4a zweiter Halbsatz Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz dann nicht gelten, wenn es sich um öffentliche Auftraggeber handelt. Soferne die gemeinnützige Muttergesellschaft/-genossenschaft eine bescheidmäßige aufsichtsbehördliche Genehmigung erhalten hat, wonach die Tochter-/Beteiligungsgesellschaft im Sinne § 7 Abs. 4b bzw. § 7 Abs. 4 WGG das Ausnahmegeschäft im Sinne § 7 Abs. 4 WGG durchführen darf, ist ein Antrag nach § 6a Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG nicht erforderlich. Abgabenrechtlich stellt auch das Geschäft gemäß § 7 Abs. 4a WGG ein steuerpflichtiges Geschäft dar.

Tochter-Gesellschaften im Sinne des § 7 Abs. 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz müssen in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet werden und dürfen nur die oa angeführten Geschäfte durchführen. Diese Voraussetzungen können begrifflich nur von inländischen Tochter-Gesellschaften erfüllt werden (sowohl Rechtform als auch Geschäfte). Unterhält eine Bauvereinigung eine Auslandstochter, kann diese daher nicht unter § 7 Abs. 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz fallen.

2.10.3.4 Geschäfte außerhalb des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes

212

Tätigt eine gemeinnützige Bauvereinigung Geschäfte, die nicht unter § 7 Abs. 1 bis 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz fallen und liegt ein Ausnahmebescheid im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 vor (siehe Rz 218 bis 222), tritt nur hinsichtlich dieser Geschäfte die unbeschränkte Steuerpflicht ein. Liegt kein Ausnahmebescheid vor, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht im vollen Umfang ein.

Darunter fällt etwa die Errichtung von Kommunalbauten (Schulen) im eigenen Namen mit Eigenmitteln der gemeinnützigen Bauvereinigung oder durch Aufnahme von Darlehen durch die gemeinnützige Bauvereinigung, sofern sie keine Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne der Rz 197 und 198 darstellen.

2.10.4 Dauer der Steuerpflicht

213

Der Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit der ersten zur Ausführung führenden nach außen hin in Erscheinung tretenden Handlung anzunehmen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn es zum Abschluss von Verträgen kommt, unabhängig davon, ob das Geschäft in der Folge tatsächlich zur Ausführung kommt. Rein interne Vorplanungen, Kalkulationen oder Vorgespräche usw. sind keine solchen Handlungen.

Das Ende eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit Abschluss aller zum Geschäft gehörenden Tätigkeiten anzunehmen. Dies wird in der Regel mit dem Legen der Schlussrechnung der Fall sein. Ist die Finanzierung miteingeschlossen, ist das Ende erst mit deren Abwicklung anzunehmen (Zuzählung der Wohnbaudarlehen an die Wohnungs- bzw. Förderungswerber).

2.10.5 Ausnahmebescheid

2.10.5.1 Antrag

214

Nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 kann die gemeinnützige Bauvereinigung einen Antrag auf Einschränkung der Steuerpflicht auf ein begünstigungsschädliches Geschäft (Ausnahmeantrag) vor Aufnahme dieses Geschäftes stellen. Der Ausnahmeantrag ist grundsätzlich für jedes einzelne Geschäft zu stellen, allerdings können in einem Antrag mehrere noch nicht aufgenommene Geschäfte zusammengefasst werden. Der Antrag unterliegt keinen Formvorschriften, er muss aber jedes einzelne Geschäft genau bezeichnen und auf seine Abgrenzbarkeit hinweisen. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung ein.

215

Ein Ausnahmeantrag nach der Aufnahme eines Geschäftes kann nur dann als rechtzeitig eingebracht gelten,

  • wenn im Zuge eines auszuführenden begünstigungsunschädlichen Projektes Änderungen vorgenommen werden sollen, die begünstigungsschädlich sind, oder
  • wenn die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen, die von anderen Personen gesetzt worden sind, trotz Wahrung der Sorgfaltspflicht keine Kenntnis haben konnte.

Ist eine Änderung geplant oder erhält die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen Kenntnis, gilt der Antrag als rechtzeitig eingebracht, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung ihn vor dem Beginn der Verwirklichung des geänderten Projektes oder binnen Monatsfrist nach Bekannt werden der begünstigungsschädlichen Tatbestände bei der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) einbringt.

Ein in einem Feststellungsantrag gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 enthaltenes Eventualbegehren auf Erteilung eines Ausnahmebescheides gilt als rechtzeitig gestellter Antrag.

215a

Hat eine gemeinnützige Bauvereinigung nachweislich Wohnungen mit der Absicht errichtet, diese Wohnungen bereits im Zuge der ersten Überlassung als Wohnungseigentum zu übertragen, und werden später einzelne (bis zu 20%) dieser Wohnungen, für die kein Käufer gefunden werden konnte, vorübergehend in Miete überlassen und zu einem späteren Zeitpunkt, jedoch vor Ablauf der Zehnjahresfrist gemäß § 15b Abs. 1 lit. b WGG verkauft, stellt dieser Verkauf (nicht aber bereits die Vermietung) ein begünstigungsschädliches Geschäft dar. Das begünstigungsschädliche Geschäft wird in einem solchen Fall aber nicht bereits mit der Errichtung der Wohnungen, sondern erst mit der ersten Handlung, die erkennbar auf die Eigentumsübertragung vor Ablauf der Zehnjahresfrist gerichtet ist, aufgenommen (zB Mietvertrag mit Kaufoption vor Ablauf der Zehnjahresfrist, Bewerbung der vermieteten Wohnung zum Verkauf). Ein Ausnahmeantrag ist daher in diesen Fällen auch nach erfolgter Errichtung der Wohnungen zulässig. Bei Wohnungen, deren Errichtung zum 30.3.2010 bereits abgeschlossen war, bestehen keine Bedenken, Ausnahmeanträge bis zur tatsächlichen Eigentumsübertragung zuzulassen.

216

Die gemeinnützige Bauvereinigung hat dem Antrag auf Erteilung eines Ausnahmebescheides alle Unterlagen, die eine Beurteilung eines gegenständlichen Geschäftes ermöglichen (insbesondere die Anzahl und Nutzfläche der zu errichtenden Wohneinheiten, Geschäftslokale und Gemeinschaftseinrichtungen, die in derselben Gemeinde bereits ausgeführten Projekte usw.), anzuschließen. Die Abgabenbehörde ist aber jederzeit berechtigt, vor allem im Hinblick auf einen Antrag gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz, weitergehende, die allgemeine Geschäftstätigkeit der gemeinnützigen Bauvereinigung betreffende Unterlagen anzufordern bzw. Prüfungshandlungen zu setzen.

217

Wird bei solchen Überprüfungen festgestellt, dass sich die Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt, zu dem ein Feststellungsbescheid erlassen wurde, in der Art geändert haben, dass bei ihrer Kenntnis ein anders lautender Bescheid ergehen hätte müssen, ist nach § 294 BAO vorzugehen. Eine nachträgliche Antragstellung auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung ist dann nicht mehr möglich. Kommen Umstände zutage, die zum Verlust der Abgabenbegünstigung insgesamt führen (ex tunc oder ex nunc), werden auch Feststellungsbescheide unwirksam, mit denen einzelne Geschäfte als dem § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz entsprechend beurteilt wurden.

2.10.5.2 Ausnahmebescheid

217a

Für die Erteilung eines Ausnahemebescheides betreffend Beteiligungen gemäß § 7 Abs. 4 und 4b WGG ist die Einhaltung folgender Auflagen erforderlich:

  • Die Beteiligung ist zur Durchführung der Aufgaben der gemeinnützigen Bauvereinigung erforderlich.
  • Die Beteiligung ist in der Rechtsform einer inländischen Kapitalgesellschaft bzw. einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, (§ 7 Abs. 4 WGG), bzw.
  • einer inländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 7 Abs. 4b WGG) zu gründen.
  • Die Höhe der Beteiligung der gemeinnützigen Bauvereinigung(en) muss (müssen) mehr als 50% des Kapitals und der Stimmrechte § 7 Abs. 4b Unternehmungen umfassen.
  • Das Kapital der Bauvereinigung darf durch die Beteiligung nicht übermäßíg gebunden sein (wobei nicht nur die Zurverfügungstellung von Stammkapital sondern auch Kreditgewährungen und Haftungen usw. bei der Beurteilung der Kapitalbindung einzubeziehen sind).
218

Nimmt die gemeinnützige Bauvereinigung eine Geschäftstätigkeit außerhalb des vom § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz umschriebenen Geschäftskreises auf, ohne einen Antrag auf Erlassung eines Ausnahmebescheides an die zuständige Abgabenbehörde zu stellen, geht die Steuerbefreiung gemäß § 5 Z 10 KStG 1988 auch dann verloren, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung bei der Landesregierung einen Antrag gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz gestellt hat und eine Bewilligung erteilt wurde.

219

Stellt die gemeinnützige Bauvereinigung vor Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes einen Ausnahmeantrag, hat die zuständige Abgabenbehörde nur die Möglichkeit, einen Ausnahmebescheid zu erlassen, oder, wenn das Geschäft den Grundsätzen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes widerspricht, einen Antrag gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz an die Landesregierung zu stellen. Die vorgesehenen Maßnahmen sind ohne unnötige Verzögerungen zu ergreifen. Eine eigenständige Abweisung des Antrages ist im Gesetz nicht vorgesehen; sie kann daher formell nur nach Entziehung der Gemeinnützigkeit durch die Landesregierung erfolgen. Betrifft der Antrag ein gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zulässiges Geschäft, ist er zurückzuweisen.

220

Leitet die Landesregierung über Antrag der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz ein, hindert dies den weiteren Gang der Besteuerung nicht. Die zuständige Abgabenbehörde kann vielmehr das zuständige Finanzamt anweisen, gemäß § 200 BAO vorläufige Bescheide zu erlassen. Die Behörde hat jedenfalls die antragstellende gemeinnützige Bauvereinigung vom Antrag auf Einleitung des Entziehungsverfahrens in Form einer Zwischenerledigung in Kenntnis zu setzen.

221

Die zuständige Abgabenbehörde hat den Ausnahmebescheid unter der in § 6a Abs. 2 KStG 1988 vorgesehenen Auflage zu erlassen, dass für das Ausnahmegeschäft ein gesonderter Rechnungskreis bestehen muss.

222

Wird von der zuständige Abgabenbehörde ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beantragt, steht der damit in Zusammenhang stehenden Offenbarung von Verhältnissen und Umständen der betroffenen gemeinnützigen Bauvereinigung an die zuständige Landesregierung nicht die Verpflichtung zur Amtsverschwiegenheit im Sinne des Art. 20 Abs. 3 B-VG entgegen und stellt daher auch keine Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht dar. Dies gilt auch für Stellungnahmen der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) zu Anträgen einer gemeinnützigen Bauvereinigung nach § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz.

2.10.6 Feststellungsbescheid

223

Die zuständige Abgabenbehörde ist nach § 6a Abs. 3 KStG 1988 nur im Zweifelsfall zum Erlassen eines Feststellungsbescheides verpflichtet. Ein solcher Feststellungsbescheid kann nur über Antrag einer gemeinnützigen Bauvereinigung ergehen und darf keinen über den Antrag hinausgehenden Inhalt aufweisen (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084).

Das Erlassen eines Feststellungsbescheides von Amts wegen ist daher unzulässig. Liegt ein Zweifelsfall nicht vor, ist der Antrag zurückzuweisen. Unbeschadet der Antragsbedürftigkeit und der Mitwirkungspflicht des Antragstellers hat die Behörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084).

224

Im Falle der bescheidmäßigen Feststellung, dass das gegenständliche Geschäft in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz Deckung findet, gilt ein Eventualantrag auf Ausnahmegenehmigung ebenfalls als erledigt. Auf diesen Umstand ist im Bescheidspruch hinzuweisen.

2.10.7 Besteuerung

225

Siehe Rz 1346 bis 1365.