EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 7 Absetzung für Abnutzung (§§ 7, 8 EStG 1988)
• 7.8 Absetzung für Abnutzung - Kraftfahrzeuge

7.8.8 Berechnung und Auflösung des Aktivpostens

7.8.8.1 Berechnung des Aktivpostens

Der Berechnung des Aktivpostens sind folgende Eckwerte zu Grunde zu legen:

• Die AfA des Leasinggebers: Es ist dabei jene AfA heranzuziehen, die konkret beim Leasinggeber anzusetzen ist. Es sind somit jene AfA-Beträge maßgeblich, die der Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen entsprechen, die für Gebrauchtfahrzeuge im Wege der Differenzmethode ermittelt worden sind oder die sich aus den Übergangsregelungen ergeben.
• Die AfA-Tangente in der Leasingrate: Diese ist nach den dargestellten Methoden zu ermitteln.
• Die Verhältnisse des Leasingnehmers: Damit ist gemeint, dass die AfA des Leasinggebers auf die Verhältnisse des Leasingnehmers hinsichtlich des Vorsteuerabzuges "umzurechnen" ist.

Beispiel 1:

Für ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten (ohne Umsatzsteuer) von 200.000 S wird eine Leasingrate von jährlich 50.000 S zuzüglich 10.000 S Umsatzsteuer vereinbart. Der Vorsteuerabzug steht dem Leasingnehmer nicht zu (§ 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994). Als Grundmietzeit werden vier Jahre vereinbart. Die Amortisation der Anschaffungskosten ist in der Leasingrate mit einem Teilbetrag von 40.000 S kalkuliert; dazu kommt die anteilige Umsatzsteuer von 8.000 S. Hinsichtlich der Grundmietzeit ergibt sich folgendes: Bei einem gedachten Ankauf durch den Leasingnehmer wäre von den Bruttoanschaffungskosten von 240.000 S eine jährliche AfA von 12,5%, das sind 30.000 S zugestanden. Für den Unterschiedsbetrag zu dem auf Amortisation entfallenden Teilbetrag der Leasingrate (brutto 48.000 S) ist ein Aktivposten von 48.000 S minus 30.000 S = 18.000 S einzustellen. Der restliche Teil der Leasingrate 60.000 S minus 18.000 S = 42.000 S brutto ist "normaler" Aufwand.

Hat der Leasingnehmer Kenntnis von der in der Leasingrate enthaltenen AfA-Tangente, dann ist die ihm bekannte AfA-Tangente der Berechnung des Aktivpostens zu Grunde zu legen. Dies gilt auch dann, wenn die AfA-Tangente nicht linear, sondern progressiv (die Kapitaltilgung ist am Anfang der Grundmietzeit geringer und steigt erst dann an) oder degressiv (die Kapitaltilgung ist fallend) gestaltet ist.

Ist dem Leasingnehmer lediglich die Gesamtkapitaltilgung (Anschaffungskosten und Restwert) bekannt, dann hat er die AfA-Tangente aus dem Nutzungsentgelt selbst zu ermitteln. Es ist grundsätzlich von einer linearen Verteilung der Kapitaltilgung über den Zeitraum der Grundmietzeit auszugehen, eine finanzmathematisch exakte Berechnung der Kapitaltilgung ist jedoch zulässig. Die einmal gewählte Methode ist beizubehalten.

Beispiel 2:

Ein PKW wird am 1.1.2001 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12.2003. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer (dem Leasingnehmer bekannt)

der Kaufpreis des Fahrzeuges 400.000 S,

der Restwert zum 31.12.2003 160.000 S,

die monatliche Leasingrate 8.500 S.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich aus der Formel:

Anschaffungswert minus Restwert	=	400.000 S minus 160.000 S	= 6.667 S
Laufzeit		36

 

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 50.000 S. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 6.667 S = 80.004 S der AfA von 50.000 S gegenüber, ist ein Betrag von 30.004 S dem Aktivposten zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt daher im Saldo 50.000 S, der gesamte Jahresleasingaufwand im Saldo 71.996 S.

Ist dem Leasingnehmer lediglich der Restwert bekannt, so kann er die dargestellte Berechnung unter Heranziehung des Listenpreises des KFZ (einschließlich Sonderausstattung) vornehmen. Ein Abschlag um - wenn auch handelsübliche - Rabatte ist nicht zulässig.

7.8.8.2 Aktivposten bei erhöhter erster Leasingrate

Erbringt der Leasingnehmer Vorleistungen, wie zB eine erhöhte erste Leasingrate, so hat dies bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn auf Grund eines Betriebsvermögensvergleiches ermitteln, auf die Bildung des Aktivpostens keinen Einfluss. Dies ergibt sich daraus, dass die Leasingvorauszahlung ohnedies als Rechnungsabgrenzung zu aktivieren ist und somit auf den "Leasingaufwand" keinen Einfluss hat.

Beispiel 1:

Ein PKW wird am 1.1.2001 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12 2003. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer

der Kaufpreis des Fahrzeuges 400.000 S,

der Restwert zum 31.12.2003 160.000 S,

die Leasingvorauszahlung 90.000 S,

die monatliche Leasingrate 5.500 S.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich auch in diesem Fall aus der Formel:

Anschaffungswert minus Restwert	=	400.000 S minus 160.000 S	= 6.667 S
Laufzeit		36

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 50.000 S. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 6.667 S = 80.004 S der AfA von 50.000 S gegenüber, ist ein Betrag von 30.004 S dem Aktivposten zuzuführen. Überdies wird im Jahr 01 eine "echte" aktive Rechnungsabgrenzung von 60.000 S gebildet, die im Jahr 02 und 03 mit jeweils 30.000 S aufgelöst wird. Der AfA-Aufwand beträgt daher ebenso wie in Beispiel 2 der Rz 3236 jährlich im Saldo 50.000 S (Vorauszahlung 90.000 S - Abgrenzung 60.000 S + AfA-Anteil in reduzierter Leasingrate 50.004 S - Aktivposten 30.004 S), der gesamte Jahresleasingaufwand im Saldo 65.996 S. Die Betragsdifferenz zum gesamten Leasingaufwand gegenüber dem Beispiel 2 der Rz 3236 resultiert lediglich aus der mit der Vorauszahlung verbundenen geringeren Zinsenbelastung in der Leasingrate.

Wird der Gewinn des Leasingnehmers nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt oder handelt es sich um einen Leasingnehmer, bei dem der Leasinggegenstand im Rahmen einer außerbetrieblichen Einkunftsart eingesetzt wird, gilt folgendes: Ist die Verteilungsregelung des § 19 Abs. 3 EStG 1988 anwendbar, so stellt sich das oben dargestellte Ergebnis in gleicher Form "automatisch" ein. Sollte hingegen § 19 Abs. 3 EStG 1988 nicht anwendbar sein (weil die Vorauszahlung nur das laufende und das folgende Kalenderjahr betrifft), so müsste die Vorauszahlung in den Aktivposten aufgenommen werden. In den Folgejahren wird der Aktivposten auf der Basis der sodann in der Leasingrate enthaltenen Tilgungsbeträgen errechnet.

Beispiel 2:

Ein PKW wird am 1.1.2001 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12. 2003. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer

der Kaufpreis des Fahrzeuges 400.000 S,

der Restwert zum 31.12.2003 160.000 S,

die Leasingvorauszahlung (Vz) für das laufende und das folgende Jahr 60.000 S,

die monatliche Leasingrate 7.000 S.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich in diesem Fall aus der Formel:

Anschaffungswert minus Vz minus Restwert	=	400.000 S minus 160.000 S minus 60.000 S	= 5.000 S
Laufzeit		36

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 50.000 S. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 5.000 S = 60.000 S sowie die Vz von 60.000 S der AfA von 50.000 S gegenüber ist im Jahr 2001 ein Betrag von 70.000 S dem Aktivposten zuzuführen. In den Jahren 2002 und 2003 stehen der jährlichen Tilgungskomponente von 60.000 S AfA-Beträge von jeweils 50.000 S gegenüber, es sind daher im Jahr 02 und 03 jeweils 10.000 S dem Aktivposten zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt damit jährlich 50.000 S. Der gesamte Leasingaufwand beläuft sich jährlich auf jeweils 74.000 S.

7.8.8.3 Auflösung des Aktivpostens

Der Aktivposten ist nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 so aufzulösen, "dass der auf die Anschaffungskosten entfallende Gesamtbetrag der Aufwendungen jeweils den sich aus der Z 1 ergebenden Abschreibungssätzen entspricht". Unter "Gesamtbetrag der Aufwendungen" sind sämtliche mit den Anschaffungskosten im Zusammenhang stehende Aufwendungen zu verstehen, und zwar unabhängig davon, ob diese Aufwendungen für das Leasing des Fahrzeugs oder als "echte" AfA nach einem späteren Fahrzeugkauf anfallen.

Es sind insbesondere folgende Fälle denkbar, in denen der Aktivposten aufzulösen ist: Das Fahrzeug wird nach Ablauf der Grundmietzeit

• vom Leasingnehmer gekauft,
• an den Leasinggeber zurückgestellt,
• vom Leasingnehmer weitergeleast,

oder das Fahrzeug wird während der Grundmietzeit

• zerstört,
• gestohlen.

Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit gekauft, so ist der Aktivposten den Anschaffungskosten zuzuschlagen und die AfA von dem sich daraus ergebenden Gesamtbetrag zu ermitteln.

Beispiel 1:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit um den Restwert von 160.000 S gekauft, so wird der Aktivposten von 90.012 S den Anschaffungskosten zugerechnet. Die nach der Differenzmethode ermittelte AfA (Satz 20%) errechnet sich sodann vom Gesamtbetrag von 250.012 S. Sie beträgt also 50.002 S jährlich.

Die Zurechnung des Aktivpostens zu den Anschaffungskosten bewirkt gleichzeitig, dass der Aktivposten Teil der Anschaffungskosten wird. Steuerliche Bestimmungen, die auf die (steuerlichen) Anschaffungskosten abstellen, verstehen sich daher unter Einbeziehung des Aktivpostens; insbesondere können auch stille Reserven gemäß § 12 EStG 1988 auf die Anschaffungskosten einschließlich jener aus dem Aktivposten übertragen werden.

Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit an den Leasinggeber zurückgestellt, so ist der Aktivposten wie ein Restbuchwert aufwandswirksam auszubuchen.

Beispiel 2:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit dem Leasinggeber zurückgestellt, ist der Aktivposten von 90.012 S als Aufwand auszubuchen.

Sollte das Fahrzeug zwar an den Leasinggeber zurückgestellt, aber sodann von einem anderen Unternehmer, der das Fahrzeug seinerseits vom Leasinggeber erworben hat, angeschafft werden, so ist dieser Vorgang unter dem Gesichtspunkt der §§ 21 und 22 BAO zu prüfen. Stellt sich dabei als wirtschaftlich angemessene Gestaltung ein unmittelbarer Erwerb des ursprünglichen Leasingnehmers vom Leasinggeber heraus, so ist der Aktivposten nicht als Aufwand auszubuchen, sondern iSd vorangegangenen Punktes den Anschaffungskosten zuzuschlagen.

Wird das Fahrzeug vom Leasingnehmer nach Ende der Grundmietzeit weitergeleast und der Restwert neu amortisiert, so kann die Leasingrate dadurch absinken. Kommt der auf die Anschaffungskosten entfallende Teil der Leasingrate betraglich unter der AfA des Leasinggebers zu liegen, so ist der Aktivposten im Ausmaß der Differenz zwischen diesem Teil der Leasingrate und der AfA aufzulösen.

Beispiel 3:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit neuerlich geleast und der Betrag von 160.000 S nunmehr auf vier Jahre amortisiert, so enthalten die folgenden Leasingraten einen auf diese "Anschaffungskosten" entfallenden Betrag von 40.000 S jährlich. Vom Aktivposten von 90.012 S sind jährlich 10.000 S (= Differenz zwischen Leasinggeber-AfA von 50.000 S und "Anschaffungsteil" der Leasingrate von 40.000 S) aufwandswirksam aufzulösen.

Wird das Fahrzeug während der Leasingzeit zerstört oder gestohlen oder tritt ein vergleichbarer Schadensfall ein, dann ist der Aktivposten aufwandswirksam aufzulösen. Dem steht allenfalls eine Versicherungsentschädigung als Einnahme gegenüber.

Endet die betriebliche Nutzung vor Ablauf der Leasingzeit, ist der Aktivposten ebenfalls aufwandswirksam aufzulösen.