Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig ab 05.06.2013

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)
  • 9.2b Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

9.2b.7 Wechsel der Gewinnermittlung

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Verlässt der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung innerhalb des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (insb. durch Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988), ist eine Beurteilung des Nachversteuerungserfordernisses mangels Kenntnis der betriebsnotwendigen Einlagen und der Entnahmen nicht mehr gegeben. Zur Vermeidung von Missbräuchen ist daher grundsätzlich die Nachversteuerung der bisher angesammelten begünstigt versteuerten Beträge im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung vorgesehen (§ 11a Abs. 6 EStG 1988).

Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung allerdings vermeiden, soweit er durch entsprechende Aufzeichnungen nachweist, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Sinken des Eigenkapitals eingetreten ist. Die dafür erforderlichen Aufzeichnungen betreffen insb. die Entnahmen sowie die betriebsnotwendigen Einlagen. Diese werden sodann dem (nach der neuen Gewinnermittlungsart ermittelten) Gewinn/Verlust gegenübergestellt.

Soweit sich aufgrund des Nachweises ein Sinken des Eigenkapitals ergibt, erfolgt die Nachversteuerung nach den allgemeinen Regeln. Ergibt sich kein Sinken des Eigenkapitals, unterbleibt eine Nachversteuerung für dieses Wirtschaftsjahr.

Innerhalb des Nachversteuerungszeitraums muss der Nachweis für jedes Wirtschaftsjahr gesondert erbracht werden. Wird für ein Wirtschaftsjahr kein Nachweis erbracht, erfolgt in diesem Wirtschaftsjahr eine Nachversteuerung der gesamten offenen (= im aus der Sicht dieses Wirtschaftsjahres im Nachversteuerungszeitraum begünstigt besteuerten und auch früher noch nicht nachversteuerten) Beträge. Kehrt der Steuerpflichtige wieder zum Betriebsvermögensvergleich zurück, ist die Eigenkapitalveränderung wieder nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen, das Erfordernis eines Nachweises entfällt.

9.2b.8 Übertragung betrieblicher Einheiten

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Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die Übertragung auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu Anschaffungskosten oder eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder einer Umgründungsmaßnahme nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung erfolgt.

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Die Veräußerung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils führt beim Veräußerer zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftjahren in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Im Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils oder der einer Veräußerung gleichzuhaltende Umgründung mit Gewinnverwirklichung bezüglich des gesamten Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils kann es nur hinsichtlich von Entnahmen, die nicht mit der Veräußerung zusammenhängen, zu einer Nachversteuerung kommen. Entnahmen im Rahmen des Veräußerungsvorganges selbst führen zu keiner Nachversteuerung. Entsprechendes gilt im Fall der Betriebsaufgabe.

In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit Bewertung zu Anschaffungskosten hat der Betriebserwerber unabhängig von der Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur Anwendung der Begünstigung, und zwar auf der Basis seines Eigenkapitalanstiegs. Ist der Betriebserwerber ein Neuunternehmer, ist der Eigenfinanzierungsanteil des Kaufpreises für den Betriebserwerb die erste Einlage. Hat der Betriebserwerber bereits ein Unternehmen, das er um den erworbenen Betrieb aus betrieblichen Mitteln ausweitet, ergibt sich bei ihm nur eine Vermögensumschichtung.

In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung oder der entgeltlichen Übertragung eines Teiles eines (privaten) Mitunternehmeranteils ändert sich für den Veräußerer nichts, der Veräußerungsgewinn(verlust) ist allerdings kein laufender Gewinn (Verlust) und vermehrt (vermindert) somit nicht das Eigenkapital. Tätigt der Veräußerer Entnahmen in Höhe des Veräußerungsgewinnes, führen derartige Entnahmen nicht zur einer Reduktion des Eigenkapitals (siehe Rz 3860c). Gleiches gilt für die teilweise oder volle entgeltliche Übetragung eines betriebszugehörigen Mitunternehmeranteiles. Für den Erwerber gelten die Ausführungen des vorstehenden Absatzes.

3860n

In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes (zB Betriebsschenkung) werden die Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger überbunden, das heißt, eine vom Rechtsvorgänger geltend gemachte Begünstigung bleibt beim Rechtsnachfolger "nachversteuerungsverfangen".

Im Fall einer unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung hat eine anteilige Betrachtung zu erfolgen, dh. im Verhältnis des Verkehrswerte des übergehenden Teilbetriebes zum gesamten Verkehrswert des Betriebes gehen auch die nachversteuerungshängigen Beträge auf den Rechtsnachfolger über.

Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder Mitunternehmeranteile des Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt werden, hat eine getrennte Beurteilung je nachdem zu erfolgen, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der Rechtsnachfolger oder beide von der Begünstigung Gebrauch gemacht haben.

Beispiel:

An der A-KG ist A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als Kommanditist mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit dem Todestag des A den 50-prozentigen Kommanditanteil.

Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Begünstigung Gebrauch gemacht, der Erbe hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung sind die Gewinne, Entnahmen und Einlagen des Erben anteilig (nach Maßstab der Verkehrswerte) dem übernommenen und dem bereits zuvor bei ihm vorhandenen Anteil zuzuordnen.

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Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes (siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1267 f, Rz 1501 f und Rz 1637 f):

  • Im Fall einer Umwandlung nach Art. II UmgrStG stellen Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum keine Entnahmen dar (§ 8 Abs. 3 und 4 UmgrStG). Ein umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen bzw. eine umwandlungsbedingt entstehende Mitunternehmerschaft gilt als neu eröffnet. Die umwandlungsbedingte Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person oder Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage.
  • Entnahmen (einschließlich vorbehaltener Entnahmen gemäß Art. III UmgrStG) und Einlagen im Rückwirkungszeitraum (§ 16 Abs. 5 UmgrStG, vgl. aber UmgrStR 2002 Rz 888 für den Fall der Nicht-Rückwirkung) sind dem Einbringenden (Art. III UmgrStG), Übertragenden (Art. IV UmgrStG) oder Realteilenden (Art. V UmgrStG) zuzurechnen. Derartige Entnahmen können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung in jenem Wirtschaftsjahr führen, das mit dem Umgründungsstichtag endet. Rückwirkende Einlagen zwecks Herstellung eines positiven Verkehrswertes sind als betriebsnotwendig anzusehen.
  • Im Fall einer Einbringung nach Art. III UmgrStG kommt es vorbehaltlich des Vorpunktes zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Die übernehmende Körperschaft ist von der Anwendung des § 11a EStG 1988 (und damit auch von einer Nachversteuerung der vom Einbringenden in Anspruch genommenen Begünstigung) ausgeschlossen.
  • Bei einem Zusammenschluss bzw. einer Realteilung iSd UmgrStG mit Buchwertfortführung ist für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung bzw. der Einzelunternehmerstellung abzustellen.