Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.3. Übernehmende Körperschaft (§ 3 UmgrStG)

1.3.3. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1.3.3.1. Allgemeines

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§ 3 Abs. 4 UmgrStG bezweckt, das inländische Besteuerungsrecht für den Fall zu sichern, dass aus der verschmelzungsbedingten Vereinigung von bisherigen ausländischen Minderheitsbeteiligungen von weniger als 10% (bis 2004 - 25%) auf Grund einer Inlandsverschmelzung (siehe Rz 28 ff) bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht.

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Zu den steuerlichen Konsequenzen einer Auslandsverschmelzung (siehe Rz 36 ff) auf Ebene der Anteilsinhaber siehe Rz 290 ff.

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Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung siehe KStR 2001 Rz 546 ff.

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Technisch wird dem Regelungszweck durch eine Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung entsprochen (siehe Rz 183 ff). Insoweit wird die vollständige Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und die Steuerneutralität der Beteiligung des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 (BGBl. I 71/2003) eingeschränkt. Sie ist im Ergebnis nur auf nach der Verschmelzung neu entstandene stille Reserven anwendbar.

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§ 3 Abs. 4 UmgrStG ist nur anzuwenden, wenn die Teilwerte der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten höher sind als die Buchwerte. Übersteigt der Teilwert der Anteile einer der beteiligten Körperschaften den Buchwert, ist aber bei der anderen Körperschaft der Teilwert niedriger als der Buchwert, sind im Sinne eines Identitätsverfahrens die stillen Reserven der neuen Beteiligung nur bei Veräußerung dieser konkreten Beteiligungsquote als fiktive Teilwertabschreibung im Sinne des § 3 Abs. 4 UmgrStG zu behandeln. Dies erfordert, die Beteiligungsquoten entweder buchhalterisch getrennt zu führen, oder die getrennten Werte in sonstiger Weise in Evidenz zu nehmen, um im Falle von Teilverkäufen eine exakte Zuordnung des als fiktive Teilwertabschreibung geltenden Betrages zu gewährleisten.

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Wurde von den Anschaffungskosten der Beteiligung vor der Verschmelzung eine Teilwertabschreibung im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 vorgenommen, ist zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung der Teilwertabschreibung das Ausmaß der fiktiven Teilwertabschreibung gemäß § 3 Abs. 4 UmgrStG auf den Unterschiedsbetrag zwischen den historischen Anschaffungskosten und dem höheren Teilwert der Beteiligung zum Verschmelzungsstichtag zu reduzieren.

1.3.3.2. Anwendungsbereich

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Rechtslage bis 2004 bzw. 2006:

Der Tatbestand des § 3 Abs. 4 UmgrStG setzt voraus, dass die ausländischen Minderheitsbeteiligungen von den zu verschmelzenden Körperschaften gehalten werden und durch die verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigung bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entweder neu entsteht oder eine bereits bestehende erweitert wird.

Kein Anwendungsfall des § 3 Abs. 4 UmgrStG liegt vor, wenn eine bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft, die vor der Verschmelzung an der ausländischen Körperschaft nicht beteiligt war, übertragen wird. Dies gilt auch für den Fall, dass die Zweijahresfrist zum Verschmelzungsstichtag noch nicht gegeben ist. In diesem Fall entsteht bei der übernehmenden Körperschaft keine internationale Schachtelbeteiligung neu und es wird auch keine bestehende erweitert (siehe Rz 183 ff).

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Der Tatbestand des § 3 Abs. 4 UmgrStG setzt voraus, dass die ausländischen Minderheitsbeteiligungen von den zu verschmelzenden Körperschaften gehalten werden und durch die verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigung bei der übernehmenden Körperschaft eine unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung entweder neu entsteht oder eine bereits bestehende um eine unter 10-prozentige Beteiligung erweitert wird.

Kein Anwendungsfälle des § 3 Abs. 4 UmgrStG liegen vor,

  • wenn für eine mindestens 10-prozentige Auslandsbeteiligung vor der Verschmelzung im Anschaffungsjahr zugunsten der Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 optiert wird
  • wenn für die verschmelzungsbedingt durch die Vereinigung zweier Minderheitsbeteiligungen entstehende mindestens 10-prozentige Auslandsbeteiligung im Erwerbsjahr zugunsten der Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 optiert wird
  • wenn eine bereits bestehende unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft, die vor der Verschmelzung an der ausländischen Körperschaft nicht beteiligt war, übertragen wird. Dies gilt auch für den Fall, dass die Jahresfrist zum Verschmelzungsstichtag noch nicht gegeben ist. In diesem Fall entsteht bei der übernehmenden Körperschaft keine internationale Schachtelbeteiligung neu und es wird auch keine bestehende erweitert (siehe Rz 183 ff)
  • wenn zwei bestehende internationale Schachtelbeteiligungen an derselben ausländischen Körperschaft verschmelzungsbedingt zusammentreffen. Fällt die eine Beteiligung unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 2 KStG 1988 und die andere unter die Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988, ändern sich die jeweiligen Eigenschaften nach § 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 auch nach der Verschmelzung nicht. Sollte in der Folge eine weniger als 10% betragende Beteiligung an der Auslandsgesellschaft umgründungsbedingt dazuerworben werden, ist der Beteiligungszugang im Verhältnis des steuerneutralen zum steuerwirksamen Teiles der bestehenden Beteiligung zuzuordnen.
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Gewinnanteile unterliegen bei der übernehmenden Körperschaft gegebenenfalls der vorläufigen Besteuerung (§ 200 BAO), sofern die von der übertragenden Körperschaft begonnene Jahresfrist (bis 2004 Zweijahresfrist) noch nicht abgelaufen ist. Wird die Besitzfrist anschließend gewahrt, sind die Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung endgültig steuerfrei. Bei Veräußerungsgewinnen kann bereits abschließend beurteilt werden, ob die Jahresfrist eingehalten wurde oder nicht (siehe KStR 2001 Rz 561 ff).

1.3.3.3. Besitzfrist

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Aus dem Blickwinkel des § 3 Abs. 4 UmgrStG sind hinsichtlich der Besitzfrist nachstehende Fälle zu unterscheiden:

  • Durch die verschmelzungsbedingte Vereinigung zweier bisher nicht steuerbegünstigter Minderheitsbeteiligungen (weniger als 25%, ab 2004 10%) entsteht bei der übernehmenden Körperschaft erstmals eine internationale Schachtelbeteiligung; ab 2004 eine solche für die keine Option zugunsten der Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgeübt wird. Die Zweijahresfrist - ab 2004 Jahresfrist - beginnt in diesem Fall ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zu laufen.
  • Durch die verschmelzungsbedingte Übertragung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung wird bei der übernehmenden Körperschaft die bisher nicht steuerbegünstigte Minderheitsbeteiligung auf eine internationale Schachtelbeteiligung erweitert. Bezüglich der übertragenen Schachtelbeteiligung setzt die übernehmende Körperschaft die von der übertragenden Körperschaft begonnene Besitzfrist fort. Die bisher nicht steuerbegünstigte eigene Minderheitsbeteiligung ist in die Schachtelwirkung einzubeziehen. Allerdings beginnt für diese Minderheitsbeteiligungsquote die Mindestbesitzzeit ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag neu zu laufen.
  • Durch die Verschmelzung wird eine bei der übernehmenden Körperschaft schon bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung um eine bisher nicht begünstigte Auslandsbeteiligung der übertragenden Körperschaft erweitert. Für die verschmelzungsbedingt hinzuerworbene Beteiligungsquote beginnt die Zweijahresfrist - ab 2004 die Jahresfrist - ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag neu zu laufen.
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Werden durch die Verschmelzung zwei sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Körperschaft schon - unterschiedlich lang - bestehende mindestens 25-prozentige - ab 2004 10-prozentige - internationale Schachtelbeteiligungen zusammengeführt, laufen beide Jahresfristen trotz der Verschmelzung unverändert weiter.

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Wird trotz verschmelzungsbedingter Vereinigung zweier bisher steuerlich nicht begünstigter ausländischer Minderheitsbeteiligungen das für eine internationale Schachtelbeteiligung vorgesehene Mindestbeteiligungsausmaß von 25% bzw ab 2004 10% nicht erreicht, liegt bei der aufnehmenden Körperschaft sowohl vor als auch nach der Verschmelzung keine internationale Schachtelbeteiligung vor.

1.3.3.4. Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung

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Rechtslage bis 2004 bzw. 2006

Waren sowohl die übertragende Körperschaft als auch die übernehmende Körperschaft vor der Verschmelzung zu weniger als 25% beteiligt und entsteht bei der übernehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, ist der volle Unterschiedsbetrag zwischen dem höheren Teilwert der Beteiligung im Verschmelzungszeitpunkt und dem neuen Buchwert der Beteiligung als fiktive Teilwertabschreibung in Evidenz zu nehmen.

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Waren sowohl die übertragende Körperschaft als auch die übernehmende Körperschaft vor der Verschmelzung zu weniger als 10% beteiligt und entsteht bei der übernehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung und wird keine Option zugunsten der Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgeübt, ist der volle Unterschiedsbetrag zwischen dem höheren Teilwert der Beteiligung im Verschmelzungszeitpunkt und dem neuen Buchwert der Beteiligung bei späterer Realisierung von der Steuerbefreiung ausgenommen. Der Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.

184

War die übertragende Körperschaft vor der Verschmelzung zu mehr als 25%, die übernehmende Körperschaft hingegen nur in einem bisher nicht steuerbegünstigten Ausmaß beteiligt und wird die bisher nicht steuerbegünstigte Minderheitsbeteiligung der aufnehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt durch die Übertragung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung auf eine internationale Schachtelbeteiligung erweitert, ist die Teilwertabschreibungsfiktion nur bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Minderheitsbeteiligung zu berücksichtigen. Hinsichtlich der übertragenen bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist die übernehmende Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 19 Abs. 1 BAO anzusehen.

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

War die übertragende Körperschaft vor der Verschmelzung mindestens 10%, die übernehmende Körperschaft hingegen nur in einem bisher nicht steuerbegünstigten Ausmaß beteiligt und wird die bisher nicht steuerbegünstigte Minderheitsbeteiligung der aufnehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt durch die Übertragung einer bestehenden unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallenden steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung auf eine internationale Schachtelbeteiligung erweitert, ist die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. der Steuerneutralität nur bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Minderheitsbeteiligung zu berücksichtigen. Hinsichtlich der übertragenen bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist die übernehmende Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 19 Abs. 1 BAO anzusehen.

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Das vorstehend Gesagte gilt auch für den Fall, dass eine bei der übernehmenden Körperschaft schon bestehende internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt um eine bisher nicht begünstigte Auslandsbeteiligung der übertragenden Körperschaft erweitert wird. Durch die Teilwertabschreibungsfiktion des § 3 Abs. 4 UmgrStG bleiben die stillen Reserven der übertragenen bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote bei der aufnehmenden Körperschaft steuerverstrickt. Ob bzw. in welcher Höhe die fiktive Teilwertabschreibung im Realisierungsfall zur Nachversteuerung führt, hängt von der Höhe des Veräußerungspreises ab.

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Die Ausführungen in Rz 184 gelten auch für den Fall, dass eine bei der übernehmenden Körperschaft schon bestehende unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt um eine bisher nicht begünstigte Auslandsbeteiligung der übertragenden Körperschaft erweitert wird. Durch die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. der Steuerneutralität des § 3 Abs. 4 UmgrStG bleiben die stillen Reserven der übertragenen bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote bei der aufnehmenden Körperschaft steuerverstrickt. Ob bzw. in welcher Höhe die in Evidenz genommene Ausnahme im Realisierungsfall zur Nachversteuerung führt, hängt von der Höhe des Veräußerungspreises ab.

186

Befindet sich im Vermögen der übertragenden und/oder der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung, bei welcher die zweijährige - ab 2004 einjährige - Behaltefrist am Verschmelzungsstichtag noch nicht abgelaufen ist, die aber sonst alle Kriterien einer unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationalen Schachtelbeteiligung erfüllt, läuft die Zweijahresfrist - ab 2004 die Jahresfrist - nach der Verschmelzung unverändert weiter. Zur Anwendung der Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. der Steuerneutralität gemäß § 3 Abs. 4 UmgrStG und der damit zeitlich unbeschränkten Steuerhängigkeit der stillen Reserven besteht kein Anlass. Die Veräußerung der Beteiligung innerhalb der zweijährigen - ab 2004 einjährigen - Behaltefrist führt zur vollständigen Besteuerung der stillen Reserven, gleichgültig ob diese auf Zeiträume vor oder nach der Verschmelzung entfallen. Sollte die internationale Schachtelbeteiligung außerhalb der zweijährigen - ab 2004 der einjährigen - Behaltefrist veräußert werden, ist die Ausnahmeregelung im Rahmen der Substanzgewinnbefreiung nicht zu berücksichtigen.