InvFR 2008, Investmentfondsrichtlinien 2008

• 4. Sondervorschriften für Immobilienfonds

4.7. Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage

4.7.1. Allgemeines zur Besteuerung von Immobilienfonds

Die generelle steuerliche Behandlung weicht in ihren Grundsätzen nicht erheblich von der steuerlichen Behandlung eines Wertpapierfonds ab. Die Anteilscheine sind als Wertpapiere ausgestaltet. Es gilt ebenso das Prinzip des Durchgriff (Rz 5), der Periodenverschiebung (Rz 6) und der Maßgeblichkeit der Fondsbuchhaltung für die Bemessungsgrundlage.

Für Zwecke des KESt-Abzuges gelten die Anteilscheine als Forderungswertpapiere. Kapitalertragsteuerpflicht ist gegeben bei Anteilscheinen auf einem inländischen Depot, wenn es sich um

• Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleiche Erträge inländischer Immobilienfonds und ausländischer Meldefonds sowie
• Ausschüttungen weißer und schwarzer ausländischer Immobilienfonds

handelt. Der Kapitalertragsteuerabzug führt bei den in § 97 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Personen zur Endbesteuerung, sofern die Anteilscheine bei ihrer Begebung einem sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht unbestimmten Personenkreis angeboten wurden (= öffentliches Anbot, zur Definition siehe EStR 2000 Rz 7804 ff).

Der Veranlagung mit dem festen Steuersatz von 25% unterliegen gemäß § 37 Abs. 8 Z 3 und 5 EStG 1988

• Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge inländischer und ausländischer Immobilien-Investmentfonds auf ein ausländisches Depot sowie
• ausschüttungsgleiche Erträge weißer und schwarzer ausländischer Immobilienfonds auf ein inländisches Depot,

sofern die Anteilscheine bei Ihrer Begebung einem sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht unbestimmten Personenkreis angeboten wurden.

4.7.2. Gleichstellung von Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträgen

Um eine steuerliche Gleichstellung von ausschüttenden und thesaurierenden Immobilien-Investmentfonds zu gewährleisten, unterliegen wie bei Wertpapierfonds nicht nur Ausschüttungen auf Anteilscheine der Besteuerung, sondern auch die thesaurierten Teile des Jahresgewinnes (= ausschüttungsgleiche Erträge). Damit eine Doppelbesteuerung von ausschüttungsgleichen Erträgen im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung vermieden wird, sieht § 40 Abs. 2 Z 1 ImmoInvFG eine Steuerbefreiung für Ausschüttungen vor, die bereits als ausschüttungsgleiche Erträge besteuert wurden.

4.7.3. Modifikation des Jahresgewinnes unter Berücksichtigung von DBAs

Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinnes der Anteilinhaber ist der Jahresgewinn gemäß § 14 ImmoInvFG nach den Bestimmungen des § 40 ImmoInvFG zu bereinigen. Durch diese Modifikationen wird ua. den Einschränkungen des Besteuerungsrechts durch Doppelbesteuerungsabkommen oder Maßnahmen gemäß § 48 BAO Rechnung getragen.

Hält der Fonds Immobilien im Ausland, ist das jeweilige DBA mit dem Belegenheitsstaat zu berücksichtigen. Im Falle der Anwendbarkeit der Befreiungsmethode ist der Jahresgewinn um die Gewinne bzw. Verluste aus der betroffenen ausländischen Immobilie zu bereinigen. Ist hingegen die Anrechnungsmethode anzuwenden, sind die Gewinne in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen und die im Ausland entrichteten Steuern gemäß der allgemeinen steuerlichen Bestimmungen unter Beachtung der in den jeweiligen DBAs festgelegten Anrechnungshöchstbeträge anzurechnen. Dabei können Verluste aus ausländischen Immobilien (Bewirtschaftungs- und Aufwertungsverluste) nur mit Gewinnen aus anderen ausländischen Immobilien (Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne) verrechnet werden, wobei der Verlustausgleich vorrangig im selben Land und bei einem länderübergreifenden Verlustausgleich nur mit Ländern, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde, das die Anrechnungsmethode vorsieht zu erfolgen hat. Eine Verrechnung mit Gewinnen von Immobilien, die im Inland gelegen sind, oder mit Wertpapier- und Liquidationsgewinne, ist unzulässig.

Zur Anwendung der Befreiungsmethode als innerstaatliche Maßnahme gemäß § 48 BAO kommt es gemäß § 1 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend der Vermeidung der Doppelbesteuerung (BGBl. II Nr. 474/2002), wenn die Steuerbelastung im Lagestaat mehr als 15% beträgt. Berechnungsgrundlage für die Steuerbelastung von 15% sind die Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne gemäß § 14 ImmoInvFG. Dabei ist die Steuerbelastung für die Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne jenes Rechnungsjahres des Immobilienfonds zu ermitteln, in dem diese Erträge angefallen sind.

Sieht das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen bei der Zuteilung der Besteuerungsrechte von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen die Anrechnungsmethode vor oder besteht nach der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf die Befreiungsmethode, bleiben die Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne Teil des steuerpflichtigen Fondsgewinns. Der Aufwand, der anlässlich der Bildung von Rückstellungen für latente Steuern entsteht und den Fondsgewinn gemäß § 14 ImmoInvFG mindert (Näheres siehe Rz 519), darf jedoch gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 bzw. § 12 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 bei der Einkunftsermittlung des Anteilinhabers nicht abgezogen werden und ist daher wieder hinzuzurechnen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn auf Grund der zeitlichen Differenz der laufenden Besteuerung der Aufwertungsgewinne im Inland und der nachfolgenden Versteuerung im Ausland anlässlich der Aufdeckung der stillen Reserven im Veräußerungszeitpunkt die ausländische Steuer als Maßnahme im Sinne des § 48 BAO bereits im Jahr der Bildung dieser Rückstellung angerechnet wird. Diese Vorgangsweise ist jedoch nur zulässig, wenn gemäß DBA oder der Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (BGBl. II Nr. 474/2002) für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen die Anrechnungsmethode zur Anwendung gelangt und ist mit der Höhe der darauf entfallenden inländischen Steuer begrenzt.