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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 20 Einkommensermittlung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (§§ 18 bis 20 KStG 1988)

20.2 Auflösung und Abwicklung (§ 19 KStG 1988)

20.2.1 Betroffene Körperschaften

1403

§ 19 KStG 1988 sieht in einer gewissen Analogie zum einkommensteuerrechtlichen Tatbestand des § 24 EStG 1988 die Besteuerung des Liquidationsgewinnes und damit eine Schlussbesteuerung vor, um die Besteuerung gebildeter stiller Reserven sowie noch nicht realisierter Gewinne, die nach dem imparitätischen Realisationsprinzip (noch) keiner Besteuerung unterzogen wurden, sicherzustellen.

20.2.1.1 Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988

1404

§ 19 Abs. 1 bis 6 KStG 1988 regelt die Liquidationsbesteuerung der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften. Betroffen sind:

  • Aktiengesellschaften
  • Gesellschaften mbH
  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
  • Gemeinnützig anerkannte Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
  • Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
  • Sparkassen
  • Betriebe gewerblicher Art, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind unabhängig davon, ob sie im Firmenbuch eingetragen sind
  • Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 und eigen- und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungsverpflichtigung im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht nachgekommen sind.

Auf Grund der Bezugnahme auf § 7 Abs. 3 ergibt sich weiters, dass § 19 KStG 1988 nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in Betracht kommt.

20.2.1.2 Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen

1405

§ 19 Abs. 7 KStG 1988 sieht für den Fall der Abwicklung einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft die Anwendung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften, vor allem der Regelungen über die Betriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Betroffen sind

  • Vereine
  • Stiftungen, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
  • Fonds
  • Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
  • Körperschaften (Personenvereinigungen, Vermögensmassen) im Sinne des § 3 KStG 1988.

Bei abzuwickelnden Körperschaften dieser Art, die keinen Betrieb im einkommensteuerlichen Sinn unterhalten (zB Verein, der nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt), kann sich eine Körperschaftsteuerpflicht nur im Rahmen der Tatbestände der §§ 28, 30 oder 31 EStG 1988 ergeben.

20.2.2 Auflösungstatbestände

1406

Obwohl § 19 Abs. 1 KStG 1988 von einer beschlossenen Auflösung spricht, ist ein formeller Auflösungsbeschluss nicht als Anwendungsvoraussetzung für die Liquidationsbesteuerung zu sehen.

Sämtliche handelsrechtlichen Auflösungstatbestände sind auch als steuerrechtliche Auflösungstatbestände anzusehen.

Nach den einzelnen Gesellschaftsformen kommen etwa folgende Auflösungsgründe in Betracht:

  • Gesetzliche Auflösungsgründe einer AG nach § 203 Abs. 1 AktG (Zeitablauf, qualifizierter Hauptversammlungsbeschluss, Konkurseröffnung, Ablehnung des Konkursverfahrens mangels Kostendeckung)
  • Gesetzliche Auflösungsgründe einer GmbH nach § 84 GmbHG (Zeitablauf, Generalversammlungsbeschluss, Verschmelzung, Konkurseröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Beschluss des Firmenbuchgerichtes)
  • Gesetzliche Auflösungsgründe bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 36 ff GenG (Zeitablauf, Auflösungsbeschluss mit qualifizierter Mehrheit, Konkurseröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Verschmelzung)
  • Auflösung einer AG oder GmbH aus anderen (nicht gesetzlichen) Gründen
  • Nichtigerklärung einer AG nach §§ 216 ff AktG
  • Auflösung gemäß § 262 Abs. 3 AktG
  • Amtswegige Löschung der AG gemäß § 144 Abs. 1 Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit
  • Auflösung nach § 6 Abs. 4 BWG
  • Amtswegige Löschung einer Genossenschaft wegen Vermögenslosigkeit
  • Auflösung von Sparkassen (§ 26 Sparkassengesetz)
  • Auflösung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§§ 56 und 57 VAG)

1407

Der Eintritt des Auflösungsgrundes bringt allerdings die Körperschaft nicht mit sofortiger Wirkung zum Erlöschen, sondern es setzt die Abwicklung und damit die Liquidationsbesteuerung ein. Voraussetzung ist allerdings, dass die Körperschaft auch tatsächlich abgewickelt wird, also die Gesellschaft beendet, das Vermögen verwertet und die Verbindlichkeiten beglichen werden. Es muss daher auch die werbende Tätigkeit eingestellt und die Verwertung des Vermögens eingeleitet werden. Mit der vollständigen Verteilung des verbleibenden Überschusses an die Anteilsinhaber oder Mitglieder erlischt die Körperschaft endgültig, wobei der Eintragung im Firmenbuch nur deklaratorische Wirkung zukommt. Auch die bloße Insolvenz stellt noch keinen Auflösungsgrund dar. So fällt grundsätzlich erst die Auflösung infolge eines Konkurses im Gegensatz zu einem Ausgleichsverfahren unter den Anwendungsbereich des § 19 KStG 1988. So wird schließlich im Falle einer Konkurseröffnung solange keine Liquidation vorliegen, als der Masseverwalter den Betrieb ohne wesentliche Maßnahmen weiterführt, um sich die Möglichkeit eines Ausgleiches zu wahren. Jedenfalls nach gerichtlich bewilligter Unternehmensschließung ist der Masseverwalter verpflichtet, die Abwicklung vorzunehmen.

20.2.3 Scheinabwicklung und Abbruch der Abwicklung

1408

Nicht unter § 19 KStG 1988 fällt mangels einer tatsächlichen Abwicklung eine Scheinabwicklung, wenn also die Abwicklung nicht ernsthaft betrieben wird. Dies ist etwa dann anzunehmen, wenn die Körperschaft weiterhin werbend am Wirtschaftsleben teilnimmt, oder die Versilberung des Gesellschaftsvermögens den eigentlichen Gesellschaftszweck darstellt. Erlangt die Abgabenbehörde erst im Laufe des Liquidationszeitraumes vom Fehlen einer tatsächlichen Abwicklung Kenntnis, hat sie rückwirkend Jahreserklärungen abzurufen und entsprechend jahrweise zu veranlagen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang, dass die Gesellschaften handelsrechtlich weiterhin zur jährlichen Bilanzerstellung verpflichtet sind.

1409

Wird bei bereits begonnener Liquidation die Absicht der Durchführung der Abwicklung aufgegeben und ein Fortführungsbeschluss getroffen, wird § 19 KStG 1988 bis zu diesem Beschluss dennoch anzuwenden sein, sofern an den Liquidationshandlungen keine Zweifel bestehen. Die Veranlagung läuft, unter Umständen nach Einschub eines Rumpfwirtschaftsjahres, im Normalrhythmus weiter.

20.2.4 Liquidationszeitraum

1410

Der Einkommensermittlungszeitraum weicht nach § 19 Abs. 3 KStG 1988 vom normalen Besteuerungszeitraum ab.

Durch die Auflösung stiller Reserven anlässlich der Aufgabe tritt nämlich eine steuererhöhende Wirkung (Besteuerungsspitze) ein, die insoweit entschärft wird, als § 19 KStG 1988 eine Erweiterung des Veranlagungszeitraumes auf bis zu drei Jahre vorsieht. Dadurch soll im Wesentlichen der gleiche Effekt wie nach § 24 EStG 1988 erreicht werden, als im Rahmen der Liquidation verwirklichte Gewinne und Verluste in einem einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zusammengefasst werden.

Da § 24 Abs. 5 EStG 1988 ausdrücklich auf die Einkommensteuer Bezug nimmt, kommt diese Begünstigung bei Körperschaften jedenfalls nicht in Betracht.

1411

Beim Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 ist zu unterscheiden:

Bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 kommt er nicht zur Anwendung, zumal diese Befreiung durch die speziellen Bestimmungen des § 19 KStG 1988 verdrängt wird, während er Körperschaften außerhalb des Anwendungsbereiches des § 19 KStG 1988 als sachliche Steuerbefreiung zusteht.

1412

Aus § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergibt sich, dass der Besteuerungszeitraum mit dem Ende des Wirtschaftsjahres beginnt, das unmittelbar vor Wirksamwerden des Auslösungsbeschlusses abgelaufen ist, wobei es darauf ankommt, für welchen Zeitpunkt die Auflösung beschlossen wurde.

Beispiel:

Die Generalversammlung einer GmbH (Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr) beschließt nach § 84 GmbHG am 15.11.2001, die Gesellschaft mit sofortiger Wirkung aufzulösen.

Die tatsächliche Abwicklung dauert von 12.01.2002 bis 27.07.2003.

Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.2001 bis 27.07.2003.

Der Einschub eines Rumpfwirtschaftsjahres für den Zeitraum vom Beginn der Wirtschaftsjahres bis zum Tag des Gesellschafterbeschlusses ist dabei auf Grund der vom Gesetzgeber vorgenommenen Bezugnahme auf das vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zulässig. Dies gilt unabhängig davon, ob die Auflösung zu Beginn eines Wirtschaftsjahres oder während des laufenden Wirtschaftsjahres stattfindet.

Der Eintritt in die Liquidation stellt auch keinen gewichtigen betrieblichen Grund dar, auf ein anderes Wirtschaftsjahr überzugehen, also ein Rumpfwirtschaftsjahr bis zum Tag des Liquidationsbeschlusses einzuschieben.

Liegt einer der in der Rz 1406 genannten Auflösungsgründe vor, bedarf es keines Auflösungsbeschlusses. Für die Auflösung ist der Eintritt des die Auflösung nachsichziehenden Tatbestandes maßgeblich.

1413

Der gesetzlich vorgesehene Zeitraum von drei Jahren kann in berücksichtigungswürdigen Fällen auf Antrag vom Finanzamt im Rahmen einer Ermessensentscheidung auch mehrmals jeweils wieder bis zu drei Jahren verlängert werden, wobei bei wiederholter Verlängerung der Zweckmäßigkeit eine besondere Bedeutung zukommt. Ein derartiger Antrag ist vor Ablauf des Dreijahreszeitraumes einzubringen. Die Abgabenbehörde hat darüber mit verfahrensrechtlicher Verfügung abzusprechen.

Ein berücksichtigungswürdiger Grund liegt bspw. dann vor, wenn die Körperschaft bei Verwertung des Vermögens unverschuldeterweise auf Schwierigkeiten stößt, nicht hingegen aber dann, wenn das Vermögen nicht verwertbar erscheint.

Wird kein Verlängerungsantrag gestellt oder wird er abgewiesen, endet der Liquidationszeitraum nach 3 Jahren unabhängig davon, ob die Liquidation abgeschlossen ist oder nicht.

Ist hingegen die Liquidation bereits vor Ablauf dieses dreijährigen Zeitraumes beendet, endet der Liquidationszeitraum ebenfalls, maßgeblich ist also die tatsächliche Abwicklungsdauer.

Wird der Dreijahreszeitraum überschritten und kommt es zu keiner Verlängerung dieses Zeitraumes, ist danach auf jährliche Veranlagungen überzugehen. Dauert nach dem Dreijahreszeitraum die tatsächliche Abwicklung kein ganzes Jahr mehr, ergibt sich ein Rumpfwirtschaftsjahr.

Beispiel:

Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.2000 bis 31.12.2002 und wurde nicht verlängert. Die Abwicklung wird aber erst am 16.5.2003 beendet. Ab 01.01.2003 ist auf eine jährliche Veranlagung überzugehen, wobei hier der Gewinnermittlungszeitraum am 16.5.2003 endet (abweichendes Wirtschaftsjahr).

Da der Liquidationszeitraum als ein Veranlagungszeitraum gilt, sind während dieser Zeit für die einzelnen Jahre auch keine Steuererklärungen abzugeben, wobei auch keine Veranlagung stattfindet. Vorauszahlungen auf die endgültige Körperschaftsteuer sind allerdings zu leisten.

1414

Der Liquidationszeitraum bzw. dessen Verlängerung hat keinen Einfluss auf das normale Wirtschaftsjahr der steuerpflichtigen Körperschaft, das nach den handelsrechtlichen Bestimmungen weiterläuft. Dies deshalb, weil ein Wirtschaftsjahr gemäß § 7 Abs. 6 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 6 EStG 1988 nur kürzer, jedoch niemals länger als 12 Monate sein kann.

Die Gewinne und Verluste der einzelnen Wirtschaftsjahre werden in diesem Zeitraum zwar ausgeglichen und zusammengefasst besteuert, das einzelne Wirtschaftsjahr entfaltet aber überall dort, wo an den Ablauf Rechtsfolgen geknüpft sind, weiter seine Wirkung (zB im Geltungsbereich des § 10 EStG 1988 die Behaltefrist für den Investitionsfreibetrag).

20.2.5 Liquidationseröffnungsbilanz

1415

In der Liquidationseröffnungsbilanz wird das Abwicklungsanfangsvermögen dargestellt, das sich aus den steuerlichen Bilanzwerten des letztvorangegangenen Jahresabschlusses ergibt.

Dabei handelt es sich also um jenes Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen war.

Abwicklungsanfangsvermögen ist das Nominalkapital zuzüglich freier Rücklagen, gesetzlicher Rücklagen und Gewinnvorträgen abzüglich ausstehender Einlagen auf das Nominalkapital und (bilanzielle) Verlustvorträge. Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens sind auch verdeckte Einlagen. Die Rückzahlung zählt zur Vermögensverteilung nach § 19 KStG 1988, weshalb verdeckte Einlagen auch gleichzeitig Bestandteil des Abwicklungsendvermögens sind.

Beispiel:

Eine GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung, die Bilanz zum 31.12.2001 stellt sich folgendermaßen dar:

Anlagevermögen

250.000 Euro

Verbindlichkeiten

240.000 Euro

Umlaufvermögen

150.000 Euro

freie Rücklagen

160.000 Euro

Verluste 1999/2000

120.000 Euro

gesetzliche Rücklagen

20.000 Euro



Grundkapital

100.000 Euro


520.000 Euro


520.000 Euro

Nach Maßgabe des § 19 ergibt sich folgendes Abwicklungsanfangsvermögen:

Grundkapital

100.000 Euro

Freie Rücklagen

160.000 Euro

Gesetzliche Rücklagen

20.000 Euro

Verluste 1999/2000

-120.000 Euro

Abwicklungsanfangsvermögen

160.000 Euro

 

1416

Im Rahmen des § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergeben sich schließlich zwei Sonderfälle:

  • Bei Körperschaften, bei denen das dem Jahr der Auflösung vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zur Körperschaftsteuer zu veranlagen war, ist jenes Abwicklungsanfangsvermögen anzusetzen, das nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.
  • Ausdrücklich genannt ist jener Fall, dass eine Körperschaft im Wirtschaftsjahr der Gründung aufgelöst wird. Hier ist als Abwicklungsanfangsvermögen das eingezahlte Kapital zuzüglich verdeckter Einlagen, Gesellschafternachschüsse und Aufgeldbeträge anzusetzen. Diese erhöhen gleichzeitig auch das Abwicklungsendvermögen, nachdem sie an die Gesellschafter verteilt werden.

20.2.6 Liquidationsschlussbilanz

1417

In der Liquidationsschlussbilanz ist das Abwicklungsendvermögen darzustellen. Das ist das zur Verteilung kommende Vermögen, also die nach Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten vorhandenen Vermögenswerte. Hier sollten grundsätzlich nur mehr liquide Mittel ausgewiesen werden, ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber denkbar.

Beispiel:

Die GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung, die am 31.08.2002 abgeschlossen ist und Kosten in Höhe von 20.000 Euro verursacht.

Bilanz zum 31.12.2001

Anlagevermögen

250.000 Euro

Verbindlichkeiten

240.000 Euro

Umlaufvermögen

150.000 Euro

Kapital

160.000 Euro


400.000 Euro


400.000 Euro

Im Anlagevermögen befinden sich 80.000 Euro und im Umlaufvermögen 10.000 Euro stille Reserven.

Nach Maßgabe des § 19 ergibt sich nach Versilberung der Sachwerte, Begleichung der Verbindlichkeiten und Abzug der Kosten folgendes Abwicklungsendvermögens:

Anlagevermögen

330.000 Euro

Umlaufvermögen

160.000 Euro

Kosten

-20.000 Euro

Verbindlichkeiten

-240.000 Euro

Abwicklungsendvermögen

230.000 Euro

Im Bereich des Geldes zählen sämtliche Beträge, die die Anteilsinhaber während des Abwicklungszeitraumes erhalten haben, zum Abwicklungsendvermögen.

Im Rahmen restlicher Sachwerte sind sowohl materielle als auch immaterielle Wirtschaftsgüter gemäß § 19 Abs. 4 KStG 1988 mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Beendigung der Abwicklung bzw. im Zeitpunkt der Vermögensübertragung anzusetzen, unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut bilanziert wurde. Dadurch wird gewährleistet, dass die stillen Reserven erfasst werden. Ein selbstgeschaffener Firmenwert kommt allerdings mangels Weiterbestehens nicht zum Ansatz.

20.2.7 Gewinnermittlung im Liquidationszeitraum

1418

§ 19 Abs. 2 KStG 1988 sieht für die Ermittlung des Abwicklungsgewinnes einen speziellen Vermögensvergleich vor. Durch Gegenüberstellung von Abwicklungsanfangsvermögen und Abwicklungsendvermögen wird das Vermögen zu Beginn und am Ende des Liquidationszeitraumes miteinander verglichen. Der Abwicklungsgewinn umfasst nicht nur die Gewinne aus der Auflösung der stillen Reserven, sondern auch andere während der Abwicklung anfallende Erträgnisse samt den jeweils damit verbundenen Aufwendungen, also alle Betriebsvermögensänderungen innerhalb des Liquidationszeitraumes. Aufgrund der einheitlichen Ermittlung des Liquidationsgewinnes sind Verluste, die in einem späteren Wirtschaftsjahr des Liquidationszeitraumes erlitten werden, mit Gewinnen eines früheren Jahres des Liquidationszeitraumes aufzurechnen und umgekehrt.

1419

Kraft ausdrücklicher Anordnung des § 19 Abs. 6 KStG 1988 sind innerhalb des Liquidationszeitraumes die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden, soweit sich aus § 19 KStG 1988 nicht anderes ergibt. Es sind daher im Abwicklungszeitraum angefallene steuerfreie Einkünfte bzw. Vermögenszugänge steuerfrei zu belassen und vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen, womit gewährleistet ist, dass sich die im EStG 1988 bzw. im KStG 1988 vorgesehenen sachlichen Steuerbefreiungen bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinnes auswirken.

1420

Beteiligungserträge der abzuwickelnden Körperschaft im Liquidationszeitraum fallen weiterhin unter § 10 KStG 1988. Zur Behandlung der Anteilsinhaber der abzuwickelnden Körperschaft siehe Rz 1429 bis 1432. Einlagen, auch verdeckte Einlagen, und Nachschüsse der Anteilsinhaber, die während des Abwicklungszeitraumes geleistet werden, bleiben außer Ansatz, indem sie vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen sind. Diese beruhen auf einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage und sind demnach als steuerneutral zu behandeln.

1421

Eigene Anteile der abzuwickelnden Körperschaft gehen auf Grund der Auflösung unter und können daher auch nicht verteilt werden. Diese Anteile sind zwar Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens, jedoch auf Grund des Unterganges nicht des Abwicklungsendvermögens. Ein sich dadurch ergebender rechnerischer Verlust ist im Hinblick auf § 19 Abs. 6 KStG 1988 als "gesellschaftsrechtlicher Verlust" steuerlich unbeachtlich.

Beispiel:

Angaben wie oben, jedoch sind im Anlagevermögen 30.000 Euro Nominale (40.000 Euro Buchwert) an eigenen Anteilen vorhanden.

Abwicklungsendvermögen nach Versilberung der Sachwerte, Begleichung der Verbindlichkeiten und Abzug der Kosten:

Anlagevermögen

330.000 Euro

Eigene Anteile

- 40.000 Euro

Umlaufvermögen

160.000 Euro

Kosten

- 20.000 Euro

Verbindlichkeiten

- 240.000 Euro

Abwicklungsendvermögen

190.000 Euro

Das Abwicklungsendvermögen und damit der buchmäßige Abwicklungsgewinn betragen um 40.000 Euro weniger, obwohl sich die stillen Reserven nach wie vor auf 90.000 Euro belaufen. Daher muss letztlich dem buchmäßigen Abwicklungsgewinn der Buchwert der untergehenden eigenen Anteile zugerechnet werden.

1422

Da es sich bei der Liquidationsbesteuerung nicht bloß um eine Gewinnermittlung, sondern um die Ermittlung des Endeinkommens der zu liquidierenden Körperschaft handelt, sind neben den schon erwähnten sachlichen Steuerbefreiungen alle Bestimmungen des § 8 KStG 1988, ebenso wie die Abzugsverbote nach § 11 Abs. 2 KStG 1988 und § 12 KStG 1988 anzuwenden. Nichtabzugsfähige Aufwendungen sind daher dem Unterschiedsbetrag zuzurechnen.

1423

Die Anwendung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 setzt eine laufende Veranlagung bzw. ein normales Wirtschaftsjahr voraus. Die Besteuerung nach § 19 KStG 1988 geht aber von einem besonderen Gewinnermittlungszeitraum aus. Die zu Beginn des Liquidationszeitraumes noch nicht verrechneten Siebentelbeträge sind daher im Liquidationszeitraum unabhängig von der Frage abzusetzen, ob der Liquidationsgewinn ganz oder teilweise aus der Aufdeckung stiller Reserven aus Beteiligungen besteht. Auch die im Laufe des Geschäftsbetriebes vom Abzugsverbot gemäss § 12 Abs. 2 KStG 1988 betroffene Aufwandszinsen können in Analogie zur Judikatur zu § 30 EStG 1988 im Sinne der Ausführungen zu den Rz 1211 und 1212 abgesetzt werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die Liquidation tatsächlich abgeschlossen wird und nicht nach dem Liquidationsbeschluss ein Weiterführungsbeschluss erfolgt; in diesem Fall sind im Liquidationszeitraum so viele Siebentelbeträge abzusetzen, als Wirtschaftsjahre enthalten sind.

1424

Allfällige im Rahmen der Sonderabschreibungen gebildete stille Reserven, sowie eine gewinnerhöhende Auflösung eines Investitionsfreibetrages auf Grund der Abwicklung innerhalb der Behaltefrist fließen ebenfalls in die Ermittlung des Abwicklungsgewinnes ein. Das gleiche gilt auch für Rücklagen nach § 12 EStG 1988, sofern der Verwendungszeitraum zum Ende des Abwicklungszeitraumes noch offen ist.

1425

Akontierungszahlungen der abzuwickelnden Körperschaft an die Anteilsinhaber auf das zu erwartende verteilbare Liquidationsendvermögen besitzen keine Betriebsausgabenfunktion, sondern sind als Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu werten.

1426

Auch Gewinnausschüttungen während des Abwicklungszeitraumes bezogen auf das handelsrechtlich abgeschlossene Geschäftsjahr sind nicht mehr möglich. Eine solche ist als Akontierung auf die Liquidationsmasse dh als Liquidationsrate anzusehen. Solche Ausschüttungen zählen dann zum Abwicklungsendvermögen, wenn sie den Gesellschaftern bereits im steuerlichen Abwicklungszeitraum, aber noch vor dem Auflösungsbeschluss zugekommen sind.

Offene Ausschüttungen vermitteln allerdings dann die mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 97 EStG 1988 bzw. § 10 Abs. 1 KStG 1988 verbundene Wirkung, wenn sie sich auf Geschäftsjahre vor der Liquidation beziehen. Wird also der in der Liquidationseröffnungsbilanz ausgewiesene Reingewinn ausgeschüttet, muss eine Kürzung dieses Eröffnungsvermögens vorgenommen werden. Bei Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen ist der dadurch verringerte Abwicklungsgewinn durch Zurechnung entsprechend zu neutralisieren. Weiters gehören auch als Vorschüsse auf das Abwicklungsergebnis verteilte Beträge zum Abwicklungsendvermögen.

Beispiel:

Die X-GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung. Die Abwicklung ist am 31.10.2002 abgeschlossen, wobei Kosten von 20.000 Euro entstehen. Im Anfangsvermögen zum 01.01.2002 sind Gewinnvorträge aus 1999 und 2000 im Ausmaß von 30.000 Euro vorhanden, die am 01.05.2002 ausgeschüttet werden.

Anlagevermögen

250.000 Euro

Verbindlichkeiten

240.000 Euro

Umlaufvermögen

300.000 Euro

freie Rücklagen

160.000 Euro



gesetzliche Rücklagen

20.000 Euro



Gewinnvorträge 1999/2999

30.000 Euro



Grundkapital

100.000 Euro


550.000 Euro


550.000 Euro

Im Anlagevermögen befinden sich 70.000 Euro und im Umlaufvermögen 30.000 Euro stille Reserven. Unter Berücksichtigung der Kosten müsste sich ein Abwicklungsgewinn von 80.000 Euro ergeben.

Abwicklungsendvermögen nach Versilberung:

Anlagevermögen

320.000 Euro


Umlaufvermögen

330.000 Euro


Kosten

- 20.000 Euro


Gewinnausschüttung

- 30.000 Euro


Verbindlichkeiten

- 240.000 Euro




360.000 Euro

Abwicklungsanfangsvermögen:

Grundkapital

100.000 Euro


Freie Rücklagen

160.000 Euro


Gesetzliche Rücklagen

20.000 Euro


Gewinne 1999/2000

30.000 Euro




310.000 Euro

Abwicklungsgewinn


50.000 Euro

Vergleicht man die stillen Reserven mit dem buchmäßigen Abwicklungsgewinn, so ergibt sich, dass dieser genau in Höhe der Gewinnausschüttung zu gering ist. Kürzt man nun das Abwicklungsanfangsvermögen um diesen Betrag und stellt das gekürzte Anfangsvermögen von 280.000 Euro dem Endvermögen gegenüber, beträgt der Unterschiedsbetrag wiederum 80.000 Euro.

1427

Neben Einkommensverwendungstatbeständen sind, wie schon erwähnt, auch Verlustvorträge zu berücksichtigen. Da für den gesamten Abwicklungszeitraum ein einheitliches Einkommen zu ermitteln ist, sind ungeachtet der Länge dieses Zeitraumes jene Verluste vortragsfähig, die in den vor Beginn des Abwicklungszeitraumes gelegenen Jahren entstanden sind. Eine organschaftliche Verbindung von Körperschaften ist ab Beginn der Abwicklung ausgeschlossen. Die Organschaft im Sinne des § 9 KStG 1988 endet also, wenn entweder der Organträger oder das Organ in das Stadium der Abwicklung eintritt, weil damit die notwendige wirtschaftliche Eingliederung untergeht.

1428

Zur Mindestkörperschaftsteuerpflicht im Abwicklungszeitraum siehe Rz 1506.

20.2.8 Vermögensverteilung

1429

Das Restvermögen der in Liquidation befindlichen Gesellschaft wird auf die Gesellschafter verteilt. Werden die Anteilsrechte im Privatvermögen einer natürlichen Person oder einer Körperschaft gehalten, ist außerhalb eines allfällig vorliegenden Spekulationstatbestandes im Sinne des § 30 EStG 1988 der Tatbestand des § 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 gegeben, nach dem als Anteilsveräußerung auch der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung gilt.

1430

Die Verteilung des Abwicklungserlöses löst bei den Anteilsinhabern bis zur Höhe der ursprünglichen Einlage bzw. der Anschaffungskosten keine Steuerpflicht aus. Erhalten die Anteilsinhaber allerdings einen höheren Abwicklungsanteil, ist der Überschuss bei natürlichen Personen im Veranlagungswege nach Maßgabe des § 37 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 und bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Veranlagungswege zum Steuersatz nach § 22 Abs. 1 KStG 1988 zu erfassen. Werden einzelne Liquidationsraten vereinnahmt, ist bei unter § 31 EStG 1988 fallenden Anteilen aufgrund des Zuflussprinzips Steuerpflicht erst mit dem Zeitpunkt des Übersteigens der Anschaffungskosten zuzüglich Werbungskosten gegeben.

1431

Befinden sich die Anteile der abgewickelten Gesellschaft im Betriebsvermögen einer natürlichen Person, ergibt sich die Steuerpflicht im Falle des Entstehens eines Liquidationsgewinnes dahingehend, dass die Forderungen auf das Abwicklungsguthaben oder die vereinnahmten Liquidationsraten beim Einnahmen-Ausgaben-Rechnung den Buchwert des Anteiles und allfällige Betriebsausgaben übersteigen. Der natürlichen Person steht nach § 37 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 der Halbsatz zu, wenn der Zeitraum zwischen Erwerb und Beteiligungsveräußerung mehr als ein Jahr beträgt.

1432

Anteile im Betriebsvermögen einer Körperschaft lösen unabhängig davon, ob sie unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt oder nicht, die Steuerpflicht hinsichtlich eines entstehenden Gewinnes aus. § 10 Abs. 1 KStG 1988 findet auf Liquidationsgewinne keine Anwendung. Auch eine Aufteilung des Abwicklungsgewinnes in Kapitalrückzahlung und Gewinnausschüttung ist nach dem Gesetz nicht möglich (VwGH 24.2.1999, 96/13/0008). Eine andere Beurteilung ergibt sich nur im Rahmen des § 10 Abs. 2 KStG 1988. Die Schachtelbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 betreffend Veräußerung solcher Beteiligungen nach Ablauf der Wartefrist schließt auch die Liquidationsbesteuerung der die Beteiligung haltenden Körperschaft ein.