Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)
  • 2.1. System und Anwendungsbereich (§ 7 UmgrStG)

2.1.4. Grenzüberschreitende Umwandlung

2.1.4.1. Grenzüberschreitende Inlandsumwandlung

440

Eine grenzüberschreitende Umwandlung nach dem UmwG gibt es insofern, als eine verschmelzende Umwandlung auch auf einen ausländischen Hauptgesellschafter erfolgen kann (OGH 20.3.2003, 6 Ob 283/02i). Wirtschaftlich entspricht dies einer Hinaus-Verschmelzung (siehe Rz 72 ff), die nach § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auch dann unter Art. II UmgrStG fällt, wenn

  • der Hauptgesellschafter eine natürliche Person oder Personengesellschaft ist und ein Betrieb übertragen wird, bzw.
  • ohne Rücksicht auf die Übertragung eines Betriebes, wenn der Hauptgesellschafter eine ausländischen EU-Körperschaft laut Anlage zum UmgrStG ist. Siehe Rz 455 ff.
441

Eine grenzüberschreitende Wirkung kann sich auch bei der errichtenden Umwandlung insoweit ergeben, als an der übertragenden Kapitalgesellschaft Ausländer beteiligt sind (siehe Rz 462).

2.1.4.2. Grenzüberschreitende Auslandsumwandlung

442

Sollte ein ausländisches Umwandlungsrecht eine grenzüberschreitende Umwandlung kennen, kann sich ein Anwendungsfall des Art. II UmgrStG ergeben, wenn inländisches Vermögen betroffen ist, das in andere (ausländische) Hände übergeht oder wenn inländische Gesellschafter der umzuwandelnden ausländischen Gesellschaft vorliegen, die Mitunternehmer der Nachfolgepersonengesellschaft werden (siehe Rz 461) oder Hauptgesellschafter sind (siehe Rz 463).

2.1.5. Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen

2.1.5.1. Allgemeines

443

Grundvoraussetzung für die Anwendung der in den §§ 8 bis 11 UmgrStG vorgesehenen Rechtsfolgen ist das Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des UmwG Art. II UmgrStG knüpft hinsichtlich dieser Frage direkt an die zivilrechtlichen Bestimmungen des UmwG an (Grundsatz der Maßgeblichkeit des UmwG, siehe Rz 445 ff). Das österreichische UmwG dient auch bei Auslandsumwandlungen als Beurteilungsmaßstab (siehe Rz 433).

444

Neben dem Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des UmwG müssen meist zwei weitere Voraussetzungen erfüllt werden:

  • Errichtende Umwandlungen und zum Teil verschmelzende Umwandlungen fallen nur dann in den Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb übertragen wird (Betriebserfordernis, siehe Rz 449 ff). Zur Ausnahme vom Betriebserfordernis siehe Rz 455.
  • Art. II UmgrStG findet nur insoweit Anwendung, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird (Steuerverstrickungserfordernis, siehe Rz 458 ff).

Nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG gehört, dass die am Umwandlungsstichtag an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligten Anteilsinhaber bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch Anteilsinhaber bleiben (siehe Rz 464, zu den Auswirkungen auf den Verlustabzug siehe Rz 576 ff).

2.1.5.2. Maßgeblichkeit des Umwandlungsgesetzes

445

Art. II UmgrStG knüpft bei der Tatbestandsbildung direkt an die handelsrechtlichen Bestimmungen des UmwG an und normiert errichtende und verschmelzende Umwandlungen im Sinne dieses Gesetzes auch als Umwandlungen im Sinne des UmgrStG. Damit ist der Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des UmgrStG das UmwG. Für die Abgabenbehörden ergibt sich daraus hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung eine Bindungswirkung in zweierlei Hinsicht:

  • Eine Umwandlung im Sinne des UmgrStG kann nicht in einen anderen Umgründungstyp umgedeutet und damit nicht unter einen anderen Artikel des UmgrStG subsumiert werden (Bindung hinsichtlich des Umgründungstypus). Ist bspw. im Firmenbuch die verschmelzende Umwandlung (§ 2 UmwG) einer Tochter-Kapitalgesellschaft auf ihre zu 100% beteiligte Mutter-Kapitalgesellschaft eingetragen, kann die Abgabenbehörde diesen (wirtschaftlich betrachtet) fusionsähnlichen Vorgang nicht Art. I UmgrStG zuordnen. Es liegt auch steuerlich eine nach Art. II UmgrStG zu beurteilende Umwandlung vor.
  • Eine im Firmenbuch eingetragene anfechtbare oder nichtige Umwandlung ist umgründungssteuerrechtlich solange anzuerkennen, als sie im Firmenbuch nicht wieder ausgetragen wird (Bindung hinsichtlich der Gültigkeit der Firmenbucheintragung). Die Prüfung der Einhaltung der gesellschaftsrechtlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwG obliegt ausschließlich dem Firmenbuchgericht.
446

Wird der Antrag auf Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ab- oder zurückgewiesen, kommt eine Umwandlung weder handelsrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

Wird die Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist steuerlich davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung auf andere nicht stattgefunden hat und daher auch keine Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 stattfinden kann. Es ist eine getrennte Besteuerung der übertragenden Körperschaft und der (des) Rechtsnachfolger(s) ab dem Umwandlungsstichtag vorzunehmen. Sofern eine getrennte Einkommensermittlung aus dem Rechenwerk der (des) Rechtsnachfolger(s) nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln.

447

Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist, die auf Grund des Verweises des § 2 Abs. 3 UmwG auf § 220 AktG ebenso wie bei Verschmelzungen neun Monate beträgt und für die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch maßgeblich ist, ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 80 ff).

448

Zur Frage des allfälligen Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr siehe Rz 51.

2.1.5.3. Betriebserfordernis

2.1.5.3.1. Allgemeines
449

Errichtende Umwandlungen fallen nach § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ohne Ausnahme nur dann in den Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb übertragen wird. Im Hinblick auf die Rückwirkungsfiktion des § 8 Abs. 3 und des § 9 Abs. 1 UmgrStG muss der Betrieb am Umwandlungsstichtag bestanden haben und der übertragenden Kapitalgesellschaft zurechenbar gewesen sein.

450

Eine Betriebsübertragung ist auch bei verschmelzenden Umwandlungen grundsätzlich Voraussetzung für die Anwendung der §§ 8 bis 11 UmgrStG. Nur in zwei Ausnahmefällen ist dies nicht erforderlich, und zwar wenn Hauptgesellschafter

  • eine Körperschaft ist, die ihr Einkommen nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt (KStR 2001 Rz 341 und Rz 342) oder
  • eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikels 3 der Fusionsrichtlinie ist (siehe Anlage zum UmgrStG). In diesem Fall ist zwar kein Betrieb erforderlich, das inländische Vermögen ist aber stets wie Betriebsvermögen zu behandeln (Betriebsvermögensfiktion, siehe Rz 455 ff).
2.1.5.3.2. Betrieb
451

Der Betrieb muss ein solcher im Sinne des Ertragsteuerrechtes sein, somit eine selbständige organisatorische Einheit zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (siehe dazu EStR 2000 Rz 409 ff). Die Beurteilung der Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als Liebhabereibetrieb stellt einen Ausschlussgrund für Art. II UmgrStG dar. Die Tatsache, dass Körperschaften, die auf Grund der Rechtsform nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, erfüllt für sich alleine noch nicht das Betriebserfordernis des § 7 Abs. 1 UmgrStG.

452

Das Betriebserfordernis ist auch dann erfüllt, wenn ein ruhender Betrieb (EStR 2000 Rz 5638) oder ein verpachteter Betrieb übertragen wird, sofern mit der Betriebsunterbrechung bzw. -verpachtung nicht eine Aufgabe des Betriebs verbunden ist (EStR 2000 Rz 5647 ff).

Betriebsqualität vermittelt auch die Substanzbeteiligung an einem Betrieb in Form einer Mitunternehmerschaft. Die Mitunternehmerstellung einer umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, die sich nur auf die Stellung als Arbeitsgesellschafterin reduziert, kann den nach § 7 Abs. 1 UmgrStG geforderten Betrieb nicht begründen. Ob vermögensverwaltende Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft als Betriebe zu behandeln sind, ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (siehe EStR 2000 Rz 5418 ff).

Beispiel:

Die Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft besteht vorwiegend in der Vermögensverwaltung (Liegenschaften und Beteiligungen). Zusätzlich entfaltet sie seit jeher auch eine betriebliche Tätigkeit in Form der Unternehmensberatung. Die Unternehmensberatung erfolgt in einem angemieteten Büro. Die Kapitalgesellschaft soll errichtend in eine OEG umgewandelt werden.

Die Umwandlung kann unter Anwendung der §§ 9 bis 11 UmgrStG abgewickelt werden, da auf Grund der Unternehmensberatung die Voraussetzung des § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG (Übertragung eines Betriebes) erfüllt ist. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass nach § 9 Abs. 3 UmgrStG ein umwandlungsbedingter Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 stattfindet und daher die stillen Reserven bzw. Lasten der Liegenschaften und Beteiligungen steuerwirksam werden, weil diese Wirtschaftsgüter beim Rechtsnachfolger nicht zum notwendigen Betriebsvermögen der Unternehmensberatung zählen.

453

Die Umwandlungsfähigkeit im Sinne des § 7 Abs. 1 UmgrStG ist dem Grunde nach unabhängig davon gegeben, ob die übertragende Kapitalgesellschaft ausschließlich, überwiegend oder in geringem Ausmaß betriebsführend (operativ) ist.

454

Die Umwandlungsfähigkeit kann auch durch eine Betriebseröffnung oder einen Betriebserwerb bis zum Umwandlungsstichtag oder durch eine Betriebsübertragung im Wege einer Vorumgründung erreicht werden, wenn der Betriebszugang auf Grund der Rückwirkungsfiktion am Beginn des Umwandlungsstichtages oder mittels einer Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG am Ende des Umwandlungsstichtages als bewirkt gilt. Stellt sich der erwähnte Betriebserwerb allerdings als eine bloße Gestaltung zur Steueroptimierung dahingehend dar, dass

  • der Betriebserwerb innerhalb von etwa sechs Monaten vor dem Umwandlungsstichtag erfolgt und
  • auf diesen Betrieb weniger als 25% des Verkehrswertes des gesamten übertragenen Vermögens am Umgründungsstichtag entfällt,

wird die Umwandlung hinsichtlich der Geltung des Art. II UmgrStG von der zuständigen Abgabenbehörde unter Missbrauchsgesichtspunkten (§ 44 UmgrStG) zu prüfen sein.

2.1.5.3.3. Ausnahme vom Betriebserfordernis
455

Ist im Rahmen einer verschmelzenden Umwandlung eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikels 3 der Fusionsrichtlinie Hauptgesellschafter, entfällt das Betriebserfordernis. Somit können rein anteilsverwaltende Holdinggesellschaften, Liegenschaftsbesitz- bzw. Liegenschaftsverwaltungsgesellschaften ihr Vermögen im Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG auf eine solche ausländische Körperschaft übertragen. In diesem Fall ist jedoch das inländische Vermögen nach § 7 Abs. 1 Z 2 letzter Satz UmgrStG stets wie Betriebsvermögen zu behandeln (Betriebsvermögensfiktion) und unterliegt der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988. Daraus folgt, dass der ausländische Nachfolgerechtsträger mit den aus diesem Vermögen erwirtschafteten Einkünften im Sinne des nationalen österreichischen Steuerrechtes stets betriebliche Einkünfte erzielt. Praktische Bedeutung hat die Bestimmung vor allem bei Liegenschaften. Der Nachfolgerechtsträger muss bei einer Liegenschaftsveräußerung bzw. spätestens im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung, -aufgabe oder Liquidation die stillen Reserven in Österreich als betriebliche Einkünfte versteuern. Das gilt (außerhalb der in § 30 EStG 1988 vorgesehenen Spekulationsfristen) auch dann, wenn das Grundstück nicht einem inländischen Betrieb im Sinne des § 98 Z 1 bis 3 EStG 1988 zugeordnet werden kann.

Beispiel:

Eine Kapitalgesellschaft, die nur mehr Liegenschaftsbesitz verwaltet, soll verschmelzend auf ihren Hauptgesellschafter, eine AG mit Sitz in Deutschland, umgewandelt werden. Nach der Umwandlung veräußert die deutsche AG die Liegenschaften.

Auf die Umwandlung können §§ 9 bis 11 UmgrStG angewendet werden, da die deutsche AG eine EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie und damit eine Betriebsübertragung nicht erforderlich ist (§ 7 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG).

Die Liegenschaftsveräußerung nach der Umwandlung ist in Österreich auf Grund § 7 Abs. 1 Z 2 letzter Satz UmgrStG jedenfalls (auch außerhalb der Spekulationsfrist) als Veräußerung von Betriebsvermögen steuerpflichtig.

456

Sonstiges Vermögen (insb. Forderungswertpapiere und Beteiligungen) einer übertragenden vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft gehen trotz der Betriebsvermögensfiktion steuerneutral auf den ausländischen EU-Hauptgesellschafter über. Dies gilt auch für den Fall, dass auf die Anschaffungskosten einer Beteiligung seinerzeit stille Reserven nach § 12 EStG 1988 übertragen wurden oder auf Grund einer Vorumgründung bei einer internationale Schachtelbeteiligung eine fiktive Teilwertabschreibung entstanden ist.

2.1.5.4. Betriebsübergang

457

Klarstellende Rechtslage ab 21. August 2003:

Aus § 7 Abs. 1 UmgrStG ergibt sich, dass am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft vorhanden sein muss. Im Normalfall geht der an beiden Stichtagen vorhandene Betrieb nach § 2 Abs. 2 Z 1 UmwG mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch und abgabenrechtlich mit Ablauf des Umwandlungsstichtages auf den Rechtsnachfolger über. Aus § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ist ableitbar, dass der am Umwandlungsstichtag vorhandene Betrieb nicht unbedingt mit dem tatsächlich auf den Rechtsnachfolger übergehenden übereinstimmen muss. Sollte der am Umwandlungsbeschlusstag vorhandene Betrieb vor der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch veräußert werden, ist auf Grund der Tatsache, dass nach § 8 Abs. 3 UmgrStG bei der übertragenden Kapitalgesellschaft und nach § 9 Abs. 1 UmgrStG beim übernehmenden Rechtsnachfolger das Einkommen jeweils so zu ermitteln ist, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Umwandlungsstichtages erfolgt wäre, von einem Betriebsübergang auf den Rechtsnachfolger und damit von einem dem Rechtsnachfolger zuzurechnenden Veräußerungsvorgang auszugehen.

2.1.5.5. Besteuerungsrecht der Republik Österreich

2.1.5.5.1. Allgemeines
458

Art. II UmgrStG findet auf Umwandlungen nur insoweit Anwendung, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird. Die Steuerverstrickung von stillen Reserven und Firmenwert wird nach § 7 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG ausnahmsweise nicht gefordert, wenn Rechtsnachfolger eine EU-Gesellschaft im Sinne des Artikels 3 der Fusionsrichtlinie ist. In diesem Fall kann auch bei einem umwandlungsbedingten Verlust von österreichischen Besteuerungsrechten Art. II UmgrStG voll anwendbar bleiben.

459

Die Problematik der Steuerentstrickung ist vor allem in folgenden Fallkonstellationen zu überprüfen:

  • Eine inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft wird auf eine inländische steuerbefreite Körperschaft verschmelzend umgewandelt, wobei das bis zur Umwandlung steuerhängige Vermögen unter die Steuerbefreiung fällt
  • Eine inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft wird errichtend in eine Personengesellschaft umgewandelt, an der steuerbefreite Körperschaften als Gesellschafter beteiligt sind
  • Bei einer grenzüberschreitenden verschmelzenden Umwandlung auf einen ausländischen Rechtsträger, der keine EU-Gesellschaft im Sinne des Artikels 3 der Fusionsrichtlinie ist
  • Bei einer errichtenden Umwandlung in eine Personengesellschaft, soweit an dieser ausländische Rechtsträger als Gesellschafter beteiligt sind, die keine ausländische EU-Gesellschaften im Sinne des Artikels 3 der Fusionsrichtlinie sind
  • Bei einer Auslandsumwandlung, wenn Österreich im Zusammenhang mit einem DBA-Wechsel bzw. einem umwandlungsbedingten DBA-Eintritt Besteuerungsrechte entzogen werden, es sei denn, Rechtsnachfolger ist eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikels 3 der Fusionsrichtlinie.
2.1.5.5.2. Teilweiser Verlust des Besteuerungsrechtes
460

Kommt es umwandlungsbedingt nicht zu einem gänzlichen sondern nur zu einem partiellen Verlust österreichischer Besteuerungsrechte, sind die Rechtsfolgen des Art. II UmgrStG insoweit anzuwenden, als das Vermögen weiterhin steuerverstrickt bleibt und kommt es insoweit zur Liquidationsbesteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988, als das Besteuerungsrecht eingeschränkt wird.

Beispiel:

Eine österreichische Tochter-AG wird verschmelzend auf ihre Hauptgesellschafterin, eine in der Schweiz ansässige Mutter-AG umgewandelt. Das Vermögen der österreichischen AG besteht aus einer inländischen Betriebsstätte mit einem Verkehrswert von 70 und einem Buchwert von 30 sowie aus einer ausländischen Betriebsstätte mit einem Verkehrswert von 30 und einem Buchwert von 10. Die ausländische Betriebsstätte befindet sich in einem Staat, mit dem Österreich kein DBA bzw. ein DBA abgeschlossen hat, das die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode vorsieht. In diesem Fall geht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den ausländischen Betriebsstättengewinnen umwandlungsbedingt unter. Das Besteuerungsrecht an den inländischen Betriebsstättengewinnen wird durch die Umwandlung nicht eingeschränkt, da Österreich auch nach der Umwandlung auf Grund Art. 7 DBA Schweiz-Österreich die Gewinne der österreichischen Betriebsstätte der Schweizer AG weiterhin besteuern kann. Art. II UmgrStG ist daher

  • hinsichtlich der inländischen Betriebsstätte anwendbar, dh. es kommt es zu keiner Liquidationsbesteuerung bei der österreichischen AG sowie zur zwingenden Fortführung der steuerlichen Buchwerte bei der Schweizer AG
  • hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätte nicht anwendbar, dh. es kommt es zum Umwandlungsstichtag zur Versteuerung der stillen Reserven im Rahmen einer partiellen Liquidationsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988. Da bei einer verschmelzenden Umwandlung keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird, ergibt sich ein anteiliger Liquidationsgewinn nach § 20 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 in Höhe von 20 (Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert des ausländischen Betriebsstättenvermögens).
  • Die auf die Auslandsbetriebsstätte entfallenden Verluste der österreichischen AG können nicht auf die Schweizer AG übergehen und gehen daher umwandlungsbedingt unter. Die restlichen vortragsfähigen Verluste können unter den Voraussetzungen des § 10 UmgrStG sowie unter Berücksichtigung der Beschränkungen des § 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988 von der Schweizer AG als eigene Verluste im Rahmen des Sonderausgabenabzuges berücksichtigt werden.
  • Auf Gesellschafterebene kann die Bemessungsgrundlage für die Liquidationsbesteuerung nur im Verhältnis der Verkehrswerte des in- und ausländischen Betriebes gefunden werden. 30% der Beteiligung der Schweizer AG an der österreichischen AG gelten somit nach § 98 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 als veräußert. Das Besteuerungsrecht für einen Gewinn aus der Beteiligungsveräußerung steht jedoch nach Art. 13 Z 4 DBA Schweiz-Österreich der Schweiz zu.
  • Hinsichtlich 30% des übertragenen Vermögen liegt umsatzsteuerrechtlich im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ein Tausch vor (Tausch von Vermögenswerten gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten), der jedoch bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft auf Grund des ausländischen Lieferortes nicht steuerbar und auf Seite des Gesellschafters (Schweizer AG) nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994 unecht steuerbefreit ist. In Bezug auf den unecht steuerbefreiten Umsatz sind die Regelungen über den Ausschluss vom Vorsteuerabzug zu berücksichtigen (zB für Beratungshonorare im Zusammenhang mit der Umwandlung).
2.1.5.5.3. Personenbezogene Änderung des Besteuerungsrechtes
2.1.5.5.3.1. Errichtende Umwandlung
461

Im Falle der errichtenden Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach einem dem österreichischen UmwG vergleichbaren ausländischen Gesetz in eine ausländische Personengesellschaft kann das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich eines unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilsinhabers dadurch verloren gehen, dass der steuerhängige Kapitalanteil umwandlungsbedingt durch einen Mitunternehmeranteil ersetzt wird, für den nach zwischenstaatlichem Steuerrecht das Besteuerungsrecht im Staate der Mitunternehmerschaft gegeben ist (Betriebsstättenprinzip). Es ist daher unabhängig von der Geltung des Art. II UmgrStG in Bezug auf inländisches Vermögen der übertragenden Körperschaft auf Gesellschafterebene insoweit die Geltung des UmgrStG ausgeschlossen. Es kommt somit auf Gesellschafterebene zur Liquidationsbesteuerung für betrieblich gehaltene (§ 4 oder 5 EStG 1988) und privat gehaltene Anteile (§ 31 EStG 1988) zum Umwandlungsstichtag. Ausgenommen sind lediglich Anteile, für die das internationale Schachtelprivileg nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 eine Befreiung von der Liquidationsbesteuerung vorsieht. Ob und wieweit der das Besteuerungsrecht erlangende ausländische Staat auf die innerstaatliche Besteuerung reagiert, hängt von den ausländischen Regelungen bzw. von einem Verständigungsverfahren im Realisierungsfall zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ab.

462

Sollte umgekehrt eine errichtende Umwandlung einer österreichischen Kapitalgesellschaft mit ausländischen beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes in Verbindung mit Art. II UmgrStG erfolgen, erlangt die Republik Österreich ein Besteuerungsrecht, soweit nach zwischenstaatlichem Steuerrecht das Betriebsstättenprinzip auch die nunmehrigen ausländischen Mitunternehmer in die beschränkte Steuerpflicht einschließt. Sollte in solchen Fällen das Steuerrecht des ausländischen Wohnsitzstaates eine (Liquidations-)Besteuerung der Gesellschafter vorsehen, wird der durch die Buchwertumwandlung nach Art. II UmgrStG entstehende Mitunternehmeranteil um eine steuerlich maßgebende Ergänzungsbilanz zu modifizieren sein, in der vergleichbar einem Anschaffungstatbestand die im Ausland aufgedeckten stillen Reserven dargestellt werden können. Die Rechtsfolgen entsprechen jenen im Falle der errichtenden Umwandlung der ausländischen Kapitalgesellschaft.

2.1.5.5.3.2. Verschmelzende Umwandlung
463

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach einem dem österreichischen Umwandlungsgesetz vergleichbaren ausländischen Gesetz auf den inländischen Hauptgesellschafter kann das Besteuerungsrecht der Republik Österreich dadurch verloren gehen, dass der steuerhängige Kapitalanteil umwandlungsbedingt durch das Eigentum am Vermögen der umgewandelten Gesellschaft ersetzt wird, für das nach zwischenstaatlichem Steuerrecht das Besteuerungsrecht im Staate der nunmehrigen Betriebsstätte gegeben ist. Es kommt somit auf Gesellschafterebene zur Liquidationsbesteuerung für betrieblich gehaltene (§ 4 oder 5 EStG 1988) und privat gehaltene Anteile (§ 31 EStG 1988) zum Umwandlungsstichtag.

2.1.5.6. Unmaßgeblichkeit des Gesellschafterwechsels nach dem Umwandlungsstichtag

464

Ein Gesellschafterwechsel nach dem Umgründungsstichtag ist im UmgrStG nicht besonders geregelt und daher nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Zivilrechtlich erlischt die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft erst mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (§ 2 Abs. 2 Z 2 UmwG). Damit ist die Anteilsveräußerung durch einen Gesellschafter der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auch in der Zeit zwischen dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag bis zum Tag der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch als Veräußerung eines Kapitalanteiles zu werten, der nach § 30 EStG 1988, § 31 EStG 1988 bzw. im Betriebsvermögen allgemein steuerpflichtig ist. Der Kapitalanteilserwerb bleibt ein solcher, auch wenn der Erwerber gemäß § 9 Abs. 1 UmgrStG rückwirkend zum (Mit)Unternehmer wird.