LRL 2012, Liebhabereirichtlinien 2012

• 3. Betätigung mit Annahme einer Einkunftsquelle (§ 1 Abs. 1 LVO)

3.8. Entgeltliche Gebäudeüberlassung (§ 2 Abs. 3 LVO)

Unter § 2 Abs. 3 LVO fällt jede (unmittelbare oder mittelbare) Überlassung von Gebäuden, die nicht unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO fällt (Rz 77 ff).

Im Hinblick auf die ähnlich gelagerten, eher starren Einnahmen-Ausgaben-Strukturen ist § 2 Abs. 3 LVO analog auch auf die entgeltliche Überlassung von Grund und Boden ohne darauf befindliche Gebäude (zB Parkplatz) anzuwenden.

Bei einer gewerblichen Betätigung auf gastronomischem Gebiet (Hotels uÄ) besteht die Einkunftsquellenvermutung gemäß § 1 Abs. 1 LVO, sie fällt allerdings nicht unter § 2 Abs. 3 LVO. Gleiches gilt für die gewerbliche Zimmervermietung.

Die nicht gewerbliche Zimmervermietung (zur "10-Betten-Grenze" bzw. "5-Appartement-Grenze" siehe EStR 2000 Rz 5435 und Rz 5436) ist unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO einzureihen.

Der Anlaufzeitraum gilt für diese Betätigungen nicht. Das Vorliegen einer Einkunftsquelle ist daher vom ersten Jahr an zu prüfen. Es ist dabei zu untersuchen, ob der Zeitraum, innerhalb dessen aus dem vermieteten Gebäude ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) geplant ist, sich in einem angemessenen Verhältnis zu einem für derartige Gebäudenutzungen absehbaren Zeitraum von 25 Jahren ab dem Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) verhält. Das Ausmaß des absehbaren Zeitraumes errechnet sich stichtagsbezogen.

Beispiel:

Im Rahmen eines Sanierungsmodells fallen am 11.02.01 erstmals Aufwendungen an. Die Vermietung beginnt am

a) 01.11.02

b) 01.06.05

ad a) Der absehbare Zeitraum umfasst den Zeitraum 11.02.01 bis 01.11.27 (das sind 25 Jahre ab Beginn der Vermietung zuzüglich etwas mehr als 20 Monate für die vor der Vermietung liegende Phase).

ad b) Der absehbare Zeitraum umfasst den Zeitraum 11.02.01 bis 11.02.29 (weil die vor der Vermietung liegende Phase länger als drei Jahre dauert, errechnet sich der absehbare Zeitraum mit 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen).

Aufwendungen (Ausgaben) vor dem Beginn der entgeltlichen Überlassung, die zu einer Verlängerung des absehbaren Zeitraumes führen, liegen nur dann vor, wenn es sich um vorweggenommene Werbungskosten handelt (EStR 2000 Rz 4035).

Es muss daher ein ausreichend klarer Zusammenhang mit den künftigen Vermietungseinnahmen nachweisbar sein, dh. die Vermietungsabsicht muss klar und eindeutig - durch bindende Vereinbarungen (zB Mietverträge) oder in anderer Form - nach außen in Erscheinung treten. Anhand objektiver Umstände muss belegbar sein, dass es sich um ernsthafte und nachhaltige Bemühungen handelt, aus einer Immobilie durch entgeltliches Überlassen Einkünfte zu erzielen. Erwägt ein Steuerpflichtiger, eine Immobilie entweder zu vermieten oder zu verkaufen, hat er sich noch nicht endgültig zur Einkünfteerzielung entschieden; es liegen daher keine vorweggenommenen Werbungskosten vor (zB VwGH 30.4.2003, 98/13/0127; VwGH 29.7.1997, 93/14/0132, wonach durch Aussagen wie "die Absicht sei auf die Erzielung des bestmöglichen wirtschaftlichen Ergebnisses gerichtet gewesen, sei es im Wege des Verkaufs, sei es im Wege der Vermietung", der Entschluss, die Immobilie zu vermieten, nicht klar und eindeutig nach außen in Erscheinung tritt).

Kann eine Vermietungsabsicht vor der tatsächlichen Vermietung nicht nachgewiesen werden, beginnt der absehbare Zeitraum erst mit Beginn der entgeltlichen Überlassung.

Bei der Planung sind objektive Maßstäbe (realistische Annahmen) anzulegen. Angemessenheit der Zeitrelation ist anzunehmen, wenn sich innerhalb des absehbaren Zeitraumes voraussichtlich ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) ergeben wird oder sich lediglich deshalb nicht ergibt, weil von Sonderabschreibungen (zB § 8 Abs. 2 EStG 1988, § 28 Abs. 3 EStG 1988) Gebrauch gemacht wird oder der Steuerpflichtige wegen gesetzlicher Einnahmenbeschränkungen nur ein begrenztes Bestandsentgelt - das allerdings dem Markt entsprechend voll auszuschöpfen ist - verlangen kann (VwGH 30.3.2011, 2005/13/0148; VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Dies ist vor allem bei den so genannten Kategoriemietzinsen, den Richtwertmietzinsen und den landesgesetzlich begrenzten Mietzinsen (vor allem im Zusammenhang mit Wohnbauförderungsmaßnahmen) der Fall.

Beispiele:

• Angemessene Mietzinse nach § 16 Abs. 1 Mietrechtsgesetz (eine gesetzliche Einnahmenbeschränkung liegt nur dann vor, wenn glaubhaft gemacht wird, dass die Rahmenbedingungen voll ausgeschöpft wurden)
• Mietzinsbeschränkung gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 lit. a Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz
• Mietzinsbeschränkungen im Zusammenhang mit landesgesetzlichen Wohnbauförderungsmaßnahmen (zB gemäß dem Wiener Wohnbauförderungs- und Wohnhaussanierungsgesetz oder dem Vlbg. Landesgesetz über die Förderung der Errichtung und der Erneuerung von Wohnraum sowie die Gewährung von Wohnbeihilfen)

Die Ermittlung fiktiver marktkonformer Mietzinse kann beispielsweise anhand der Mietenspiegel der Wirtschaftskammer Österreich oder anhand von "Vergleichsvermietungen" (zB Internetseiten von Immobilienmaklern) erfolgen.

Vertragliche Vereinbarungen über Mietzinsbeschränkungen stellen keine preisrechtlichen Zwangsmaßnahmen dar; die tatsächlich erzielten Einnahmen sind der Liebhabereibeurteilung zugrunde zu legen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger kauft eine Wohnung und verpflichtet sich vertraglich, den bestehenden Mietvertrag zu übernehmen. Auf Grund dieser "Mietzinsbeschränkung" entstehen Verluste. Für die Liebhabereibeurteilung sind die tatsächlich erzielten Mietzinse und nicht fiktive marktkonforme Mietzinse maßgeblich.

Im Zweifelsfall ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle vom Steuerpflichtigen anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren, wobei bei gesetzlichen Einnahmenbeschränkungen im Sinne der Rz 62 fiktive marktkonforme Mieteinnahmen anzusetzen sind. Ergibt sich aus dieser Prognose, dass der Gesamtgewinn- bzw. Gesamtüberschusszeitraum in einem Missverhältnis zum absehbaren Zeitraum steht, spricht dies von vornherein für Liebhaberei.

Beispiele:

Ein absehbarer Zeitraum umfasst 26,5 Jahre.

a) Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich nach 23 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Es liegt grundsätzlich eine Einkunftsquelle vor.

b) Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich erst nach 40 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Dies ist auf den Umstand zurückzuführen, dass von der gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 bestehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, Herstellungskosten auf 15 Jahre abzuschreiben. Bei Ansatz einer "normalen" AfA von 1,5 Prozent ergäbe sich nach 25 Jahren ein Totalüberschuss. Es liegt grundsätzlich eine Einkunftsquelle vor.

c) Aus den vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen ist zu ersehen, dass sich erst nach 40 Jahren ein Totalüberschuss ergeben wird. Dies ist darauf zurückzuführen, dass einerseits von der gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 bestehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, Herstellungskosten auf 15 Jahre abzuschreiben, und andererseits eine Fremdfinanzierung von 90 Prozent besteht. Auch bei Ansatz einer "normalen" AfA von 1,5 Prozent ergäbe sich erst nach 30 Jahren ein Totalüberschuss. Es liegt Liebhaberei vor.

Wird nach endgültiger Annahme von Liebhaberei die Bewirtschaftung so umgestellt, dass eine Gewinn- bzw. Überschussabsicht anzunehmen ist, gilt dies als Beginn einer Betätigung. Es ist somit abermals zu prüfen, ob

• bei durchgehender Vermietung der absehbare Zeitraum von 25 Jahren ab dem Zeitpunkt des angenommenen Beginns der Betätigung,
• bei nicht durchgehender Vermietung der absehbare Zeitraum von 25 Jahren ab dem tatsächlichen neuerlichen Beginn der Vermietung, höchstens 28 Jahren ab dem Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) im Zuge der Umstellung der Bewirtschaftung, nunmehr eingehalten werden kann.

Bleiben bei einer zunächst als Einkunftsquelle eingestuften Vermietung die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, ist unter Berücksichtigung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO (insbesondere nach Z 6) zu prüfen, ob der ursprüngliche absehbare Zeitraum zur Erzielung eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) eingehalten werden kann. Wird die Prognose nur deshalb verfehlt, weil unvorhersehbare und unabwendbare Mehraufwendungen (zB durch Brandschaden am Gebäude) oder Mindereinnahmen (zB Zurückbleiben der Mieteinnahmen durch nahegelegenen Autobahnbau) auftreten, spricht dies gegen die Annahme von Liebhaberei (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; vgl. auch Rz 16).