Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)
  • 3.4.2.6. Rückwirkende Korrekturen hinsichtlich des einzubringenden Vermögens
3.4.2.6.6. Unbare Entnahmen nach dem Einbringungsstichtag
3.4.2.6.6.1. Begriff und Wirkung
911

Unbare Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG liegen vor, wenn an Stelle einer tatsächlichen Entnahme nur eine Vorsorge für eine spätere durchzuführende Entnahme getroffen wird und dazu analog zu tatsächlich vorgenommenen Entnahmen eine Passivpost in der Einbringungsbilanz eingestellt wird. Der Ansatz einer "Passivpost für unbare Entnahmen" hat bindende Wirkung und führt zur gleichen Buch- und Verkehrswertminderung wie die Passivpost für tatsächliche Entnahmen. Bei Vorliegen von tatsächlichen Entnahmen und einer unbaren Entnahme werden im Interesse der Übersichtlichkeit gesonderte Ansätze dieser Passivposten in der Einbringungsbilanz erfolgen müssen, soweit ein einheitlicher Posten nicht im Einbringungsvertrag aufgeschlüsselt wird.

912

Die Passivpost in der Einbringungsbilanz löst sich im Gegensatz zu jener für tatsächliche Entnahmen nicht auf, sondern wandelt sich bei der übernehmenden Körperschaft in eine Verrechnungsschuld gegenüber dem Einbringenden und beim Einbringenden in eine entsprechende Verrechnungsforderung. Die Verrechnungsschuld gehört zum Fremdkapital der übernehmenden Körperschaft und ist bis zur Tilgung oder einem Forderungsverzicht des Einbringenden weiterzuführen. Eine Verzinsung der entstehenden Verrechnungsforderung ist steuerwirksam möglich (siehe Rz 977 ff).

913

Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:

Eine zwingende Beschränkung auf natürliche Personen als Einbringende ist durch die gesetzliche Gestaltung nicht verbunden, dh. es können auch einbringende Körperschaften die Möglichkeit einer "unbaren Entnahme" unter sinngemäßer Anwendung des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG und unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in ihrer Einbringungsbilanz zum Aufbau einer Verrechnungspost nutzen (siehe Rz 926).

3.4.2.6.6.2. Berechnung der unbaren Entnahme
914

Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:

Das Ausmaß der unbaren Entnahmen ist gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG in einem dreistufigen Verfahren zu ermitteln:

  • Zunächst ist der Verkehrswert des einzubringenden (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteils zum Einbringungsstichtag zu ermitteln (Basisverkehrswert). Auf die Grundsätze der Verkehrswertermittlung (siehe Rz 682 ff) ist Bedacht zu nehmen. Der Wert des betriebsvermögenszugehörigen Grund und Bodens ist auch bei Einbringenden, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, anzusetzen.
  • In der zweiten Berechnungsstufe ist der zum Einbringungsstichtag ermittelte Basisverkehrswert des einzubringenden (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteils um die
    • Summe aus rückbezogenen tatsächlichen Entnahmen (Z 1), dem Wert der rückbezogenen zurückbehaltenen oder verschobenen Wirtschaftsgüter (Z 3 und 4) und rückbezogenen offenen Ausschüttungen bzw. Einlagenrückzahlungen (Z 5) zu vermindern oder
    • um die Summe von Einlagen (Z 1, 3 und 5) oder Zuführungen (Z 4) zu erhöhen oder
    • um den positiven bzw. negativen Saldo bei gleichzeitigem Vorliegen von rückwirkenden Erhöhungen oder Verminderungen zu erhöhen bzw. zu vermindern.
    • Ergeben die Korrekturen einen positiven Zwischenverkehrswert zum Einbringungsstichtag, stellt dies die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der maximal 75-prozentigen unbaren Entnahme dar.
    • In der dritten Berechnungsstufe ist der in der zweiten Stufe ermittelte Rohbetrag der unbaren Entnahme um sämtliche Veränderungen der Z 1, 3, 4 und 5 zu kürzen, wenn sich aus sämtlichen Erhöhungen und Verminderungen ein negativer Saldo ergibt.

Der sich ergebende Endbetrag gilt als mit Ablauf des Einbringungsstichtages als entnommen. Der sich nach Abzug der gesetzlich gedeckten unbaren Entnahme ergebende Endverkehrswert ist für die weitere steuerliche Beurteilung maßgebend.

Beispiele:

(VW = Verkehrswert; EU = Einzelunternehmer; MU = Mitunternehmer; Kö = Körperschaft; SBV = Sonderbetriebsvermögen); angenommen wird, dass das maximale Ausmaß in Anspruch genommen wird:

1. EU-Basis-VW 31.12.00:

- Z 1

- Z 3

Zwischen-VW

75% =

- Summe Z 1 und Z 3 =

- Z 2 =

Rest-VW

1000

20

400

580

435

420

15

565

2. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

Zwischen-VW

75% =

- Z 2 =

Rest-VW

1000

500

1500

1125

1125

375

3. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 1

+ Z 3

- Z 4

Zwischen-VW

75% =

- Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

1000

100

80

60

200

880

660

120

540

340

4. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 1

+ Z 3

- Z 4

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

1000,0

400,0

80,0

50,0

1000

1270,0

952,5

+ 270,0

952,5

317,5

5. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 1

+ Z 3

+ Z 4

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

- 1000

600

50

250

320

120

90

+ 1120

90

30

5. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 1

+ Z 3

+ Z 4

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

- 1000

600

50

250

320

120

90

+ 1120

90

30

6. MU-Basis-VW 31.12.00:

- Z 1

+ Z 3 (SBV)

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1 und 3 =

- Z 2 =

Rest-VW

800

100

260

960

720

+ 160

720

240

7. MU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

Zwischen-VW

75% =

- Z 2 =

Rest-VW

-800

812

12

9

9

3

8. Kö-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 4

- Z 5

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 4 und 5 =

- Z 2 =

Rest-VW

10000

1000

200

300

10500

7875

+ 500

7875

2625

 

915

Tätigt der Einbringende im Rückwirkungszeitraum neben rückbezogenen Einlagen und anderen Korrekturen Entnahmen im Sinne der Z 1, die er mangels Ansatzes einer Passivpost in der Einbringungsbilanz nicht rückbezieht, sind diese im Hinblick auf den engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang bei der Ermittlung der unbaren Entnahme mitzuberücksichtigen.

916

Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:

Übersteigt die vorgenommene unbare Entnahme den sich nach allfälliger Kürzung der gewählten Prozentgröße des positiven Zwischenverkehrswertes ergebenden Höchstbetrages, hat dies keine Auswirkungen auf die Anwendung von Art. III UmgrStG. Die Konsequenz einer zu hohen unbaren Entnahme besteht in der Umqualifikation des übersteigenden Betrages in steuerliches Eigenkapital, der übersteigende Betrag gilt bei der übernehmenden Körperschaft gemäß § 18 Abs. 2 UmgrStG als versteuerte Rücklage (siehe Rz 981 ff). Dies gilt auch für den Fall, dass sich ein Übersteigen des Höchstbetrages erst auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen ergibt. Zur Frage der Erhöhung der Bemessungsgrundlage auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen siehe Rz 1273.

3.4.2.6.7. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern
917

Der Einbringende kann im Zuge der Einbringung gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG Anlagegüter sowie Verbindlichkeiten (oder Teile davon) zurückbehalten. Die Regelung bezieht sich auf zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht ohne Widmungsänderung entnommen werden können. Das Zurückbehalten stellt daher

  • hinsichtlich der Anlagegüter einen Entnahmetatbestand und
  • hinsichtlich der Verbindlichkeiten einen Einlagetatbestand

dar. Diese Tatbestände unterscheiden sich von jenen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nur dadurch, dass sie (an Stelle des Ansatzes einer Passiv- oder Aktivpost) durch die Nichtaufnahme des Anlagevermögens oder der Verbindlichkeit in die Einbringungsbilanz wirksam werden.

918

Voraussetzung für das Zurückbehalten ist, dass die genannten Aktiva und Passiva am Einbringungsstichtag und am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorhanden sind.

919

Die mit dem Zurückbehalten verbundenen Wirkungen entsprechen jenen der rückwirkenden tatsächlichen Entnahmen und Einlagen. Bei einem daraus resultierenden Entnahmegewinn handelt es sich nicht um einen Teil eines Veräußerungsgewinnes, sondern um einen Entnahmegewinn (VwGH 29.1.1998, 97/15/0197). Der sich aus der Entnahme ergebende Gewinn ist daher jenem Jahr zuzuordnen, in das der Einbringungsstichtag fällt.

920

Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:

Der Teilwert des als entnommen oder eingelegt geltenden zurückbehaltenen Vermögens ist bei der Bemessung der unbare Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mitzuberücksichtigen (siehe Rz 914 ff).

921

Das Zurückbehalten von Anlagegütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, darf die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb nicht verletzen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens kann daher in aller Regel nicht unter Art. III UmgrStG fallen. Das Zurückbehalten einzelner Anlagegüter ist demgegenüber auch dann kein die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG verletzender Tatbestand, wenn sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Dies bezieht sich in erster Linie auf das Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft, die nach der Einbringung der übernehmenden Körperschaft (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Nutzung überlassen wird. Zur Wirksamkeit der Nutzungsüberlassung siehe Rz 983.

922

Da das Zurückbehalten von Anlagegütern als eine rückwirkende Sachentnahme eine durch § 16 Abs. 5 UmgrStG ermöglichte Ausnahmeregelung darstellt, kommen die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze über den Zusammenhalt mit wirtschaftsgutbezogenem Fremdkapital (siehe EStR 2000 Rz 2482) nicht zur Anwendung. Es kann daher die mit dem entnommenen Aktivum zusammenhängende Verbindlichkeit ebenfalls zurückbehalten werden oder im Betriebsvermögen des einzubringenden Betriebes verbleiben. Die ohne dem zurückbehaltenen Aktivum übertragende Verbindlichkeit hat bei der übernehmenden Körperschaft die Eigenschaft von negativem Betriebsvermögen.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH ein. Der Jahresabschluss stellt sich wie folgt dar:

Jahresabschluss EU-A

BW

Anlagevermögen

6.000

Eigenkapital

4.000

Umlaufvermögen

1.000

Fremdkapital

3.000

7.000

7.000

A behält im Zuge der Einbringung Anlagevermögen mit einem Buchwert von 2.000 (Teilwert 5.000) und Verbindlichkeiten von 1.000 durch Nichtansatz zurück. Dadurch ergibt sich folgende Einbringungsbilanz:

Einbringungsbilanz EU-A

BW

Anlagevermögen

4.000

Einbringungskapital

3.000

Umlaufvermögen

1.000

Fremdkapital

2.000

5.000

5.000

Da das Einzelunternehmen des A einbringungsbedingt untergeht, erfolgt durch das Zurückbehalten des Anlagevermögens und der Verbindlichkeit eine Entnahme in das Privatvermögen. A hat daher einen Entnahmegewinn von 3.000 zu versteuern (= Teilwert des zurückbehaltenen Anlagevermögens von 5.000 abzüglich des Buchwertes von 2.000). An der Besteuerung der Entnahme ändert auch die Tatsache nichts, dass mit dem Zurückbehalten der Verbindlichkeit eine Einlage getätigt wurde. Der Verkehrswert des eingebrachten Betriebes vermindert sich per Saldo um 4000.

923

Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kann nicht unter § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG fallen sondern ist als Sachentnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG im Wege des Ansatzes einer Passivpost darzustellen.

924

Zurückbehaltene Verbindlichkeiten und der damit verbundene Übergang in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden erhöht als Einlage den Buch- und Verkehrswert bzw. können zum Vorlegen einen positiven Verkehrswert führen.

925

Der Tatbestand des Zurückbehaltens ist auf die vollständige Betriebsübertragung mit einem Übergang des zurückbehaltenen Vermögens in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden ausgelegt. Verbleibt der Einbringende Betriebsinhaber oder als eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft mit Betriebsfunktion bestehen, kommt der Tatbestand des Verschiebens gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in Betracht (siehe Rz 926 ff).