EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988)
• 21.4 Erhaltungs- und Herstellungsaufwand

21.4.7 Steuerliche Folgen für die Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen bei Übertragung des Gebäudes, Aufgabe der Vermietung und Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen

21.4.7.1 Übertragung von Gebäuden

Wird ein Gebäude entgeltlich oder unentgeltlich unter Lebenden übertragen, dann gehen die verteilten Absetzungen für Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der bisherige Eigentümer darf ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen verteilten Absetzungen mehr geltend machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu.

Beispiel:

Im Jahr 1999 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 300.000 S für Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. Juni 2002 schenkt A das Gebäude seinem Sohn B, der das Gebäude weitervermietet. A kann für 1999 bis 2002 je 1/10 von 300.000 S absetzen. Weder A noch B können die noch nicht "verbrauchten" Zehntelbeträge geltend machen.

Unter "Übertragung des Gebäudes" (§ 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988) ist die Übertragung der Einkunftsquelle zu verstehen. Wird das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude unter gleichzeitiger unentgeltlicher Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes übertragen, sodass sich an der Zurechung der Einkunftsquelle nichts ändert, kann der bisherige Vermieter (Verpächter) die noch nicht geltend gemachten Zehntelbeträge nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 weiter absetzen. Hinsichtlich der Fünfzehntel-(Zehntel-)Beträge nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 ist dies nur möglich, wenn der bisherige Vermieter auch wirtschaftlicher Eigentümer geblieben ist. Bei Übertragungen an Privatstiftungen sind offenen Absetzungen gemäß § 15 Abs. 3 Z 1 lit. a EStG 1988 von der Stiftung fortzuführen.

Bei Erwerben von Todes wegen (Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall, Erbteilung, Erwerb zwecks Abgeltung von Pflichtteilen, Erlöschen des Fruchtgenussrechtes usw.) gehen die verteilten Absetzungen - beginnend mit dem Folgejahr - auf den Rechtsnachfolger über. Es bestehen keine Bedenken, wenn der auf das Jahr der Übertragung entfallende Zehntelbetrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten aliquotiert wird. Sie gehen ausnahmsweise nicht über, wenn er das Gebäude weiterhin zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung verwendet und die AfA von den fiktiven Anschaffungskosten absetzt. Sind die verteilten Absetzungen auf den Rechtsnachfolger übergegangen, so gilt Rz 6487 f.

Beispiel:

Im Jahr 1999 wurden von A für ein vermietetes Gebäude 300.000 S für Instandsetzungen aufgewendet. Am 15. April 2002 geht das Gebäude im Erbwege an seinen Sohn B über. Bei A werden für 1999 bis einschließlich 2002 je 1/10 dieses Betrages berücksichtigt. Vermietet B das Gebäude weiter und nimmt er als AfA-Bemessungsgrundlage den Einheitswert oder nutzt er es privat oder legt er es in ein Betriebsvermögen ein, so kann er 2003 bis 2008 die verbleibenden 6/10 von 300.000 S absetzen. Der auf das Jahr 2002 entfallende Zehntelbetrag kann wahlweise auch zwischen A und B im Verhältnis 4/12 (A) zu 8/12 (B) aufgeteilt werden. Die verteilten Absetzungen gehen verloren, wenn B die AfA von den fiktiven Anschaffungskosten bemisst.

21.4.7.2 Aufgabe der Vermietung, Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen

Da es sich bei den Zehntelabsetzungen für Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen nur um die Verteilung eines an sich sofort absetzbaren Erhaltungsaufwandes handelt, können beim Übergang von der Vermietung eines Gebäudes auf Privatnutzung oder bei Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen die noch nicht abgesetzten Zehntelbeträge in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden.

Beispiel:

Im Jahr 1999 wird für Instandsetzungen ein Betrag von 200.000 S aufgewendet. Im Laufe des Jahres 2004 wird die Vermietung aufgegeben, das Gebäude danach privat genutzt und 2007 in ein Betriebsvermögen eingelegt. Für die Jahre 1999 bis 2004 sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um jeweils 1/10 von 200.000 S zu vermindern. Die verbleibenden 4/10 können in den Jahren 2005 bis 2008 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden.

Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge für Herstellungsaufwendungen können ab dem Jahr, das dem Übergang auf die Privatnutzung oder der Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen folgt, nicht mehr geltend gemacht werden. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung als einer beschleunigten Absetzung für Abnutzung. Bei der Einlage in das Betriebsvermögen gilt dies unabhängig davon, ob das Gebäude innerhalb oder außerhalb der 10-Jahres-Frist des § 6 Z 5 EStG 1988 eingelegt wird. Zum Einlagewert (Teilwert oder Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich geltend gemachter Herstellungsteilbeträge) siehe Rz 2484 ff.

Beispiel:

Für ein im März 1996 um 2 Millionen Schilling angeschafftes und sofort vermietetes Gebäude (AfA 1,5%) wurde 1999 ein auf zehn Jahre zu verteilender Herstellungsaufwand in Höhe von 400.000 S getätigt. Von Juli 2002 bis April 2004 nutzt der Eigentümer das Gebäude privat, dann legt er es in das Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes ein (Teilwert: 2,5 Millionen Schilling).

In den Jahren 1999 bis 2002 kann er je 1/10 der Herstellungsaufwendungen absetzen. Der Einlagewert im April 2004 errechnet sich wie folgt:

Anschaffungskosten	2.000.000 S
+Herstellungsaufwand	400.000 S
-AfA außerbetriebliche Nutzung	-210.000 S
-Beschleunigte Abschreibung	-160.000 S
Einlagewert	2.030.000 S