UStR 2000, Umsatzsteuerrichtlinien 2000

• 12. Vorsteuerabzug (§ 12 UStG 1994)

12.2. Leistungen für Zwecke des Unternehmens

Eine Leistung wird grundsätzlich an den erbracht, der aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsverhältnis zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Wird in der Rechnung ein anderer bezeichnet als der Leistungsempfänger, ist grundsätzlich kein Vorsteuerabzug zulässig (Ausnahme: siehe § 13 UStG 1994).

12.2.1. Bewegliche GegenständeAllgemeines

Diesbezügliche Leistungen gelten zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Davon abweichend kann ab 1. Jänner 2000 auch nur der unternehmerisch genutzte Teil dem Unternehmen zugeordnet werden (außer die Geringfügigkeitsgrenze von 10% wird nicht erreicht) bzw. ein gemischt genutzter Gegenstand zur Gänze dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet werden.

Ordnet der Unternehmer nur den tatsächlich unternehmerisch genutzten Teil eines Gegenstandes dem Unternehmen zu, ist diese Tatsache dem Finanzamt bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes, in dem die Vorleistungen angefallen sind, schriftlich mitzuteilen. Erfolgt die Innutzungnahme des Gegenstandes (zB Gebäude) erst in einem späteren Veranlagungszeitraum, verlängert sich die Frist bis zum Ablauf dieses Veranlagungszeitraumes. Eine spätere Änderung der Zuordnung ist nicht zulässig.

Beispiel:

Ein Unternehmer verwendet einen PC zu 60% unternehmerisch und zu 40% privat. Er hat die Möglichkeit, den PC zur Gänze (100% Vorsteuerabzug, 40% Eigenverbrauch), zu 60% (60% Vorsteuerabzug, kein Eigenverbrauch), dem Unternehmensbereich oder zur Gänze dem nichtunternehmerischen Bereich (kein Vorsteuerabzug, kein Eigenverbrauch, kein Hilfsgeschäft) zuzuordnen.

Wird der PC nur zB zu 5% unternehmerisch genutzt, ist eine Zuordnung zum Unternehmensbereich und somit ein Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Zur Privatnutzung von Gebäuden siehe Rz 1912a; zu Körperschaften siehe Rz 1912b.

Zu beachten ist, dass im Falle der Zuordnung entsprechend der tatsächlichen Verwendung eine nachträgliche Verwendungsänderung zu keiner positiven Vorsteuerkorrektur berechtigt.

Beispiel:

Der Unternehmer nutzt den zu 60% dem Unternehmensbereich zugeordneten PC im Folgejahr zu 80% unternehmerisch. Eine Vorsteuerkorrektur zu Gunsten des Unternehmers (§ 12 Abs. 10 UStG 1994) ist nicht zulässig.

Randzahlen 1904 bis 1912: derzeit frei.

12.2.2. GebäudeAuswirkungen des Urteils des EuGH 23.04.2009,Rs C-460/07 Sandra Puffer sowie des Erkenntnisses des VwGH 28.05.2009, 2009/15/0100

Rechtslage 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 1997

Im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden stehende Leistungen gelten insoweit als für das Unternehmen ausgeführt, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Das Gleiche gilt nach Sinn und Zweck der Bestimmung dann, wenn die Entgelte nur deshalb keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, weil nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechtes Einkünfte nicht gegeben sind (zB bei Vermietung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften oder bei Voluptuarbesitz). In derartigen Fällen kommt es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug darauf an, ob die Entgelte für die Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten wären, wenn Einkünfte vorliegen würden.

Unmaßgeblich ist, ob die Entgelte für Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden auf einmal als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen oder ob dies nur im Wege der Absetzung für Abnutzung verteilt auf die Nutzungsdauer zulässig ist. Entscheidend ist allein, ob die Entgelte ihrem Wesen nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen.

Bei untergeordneter nicht unternehmerischer Nutzung (maximal 20%) steht demnach der volle Vorsteuerabzug zu und es ist bloß ein laufender Nutzungseigenverbrauch zu versteuern.

Bei Errichtung eines Amtsgebäudes, das sowohl hoheitlichen als auch unternehmerischen Zwecken dient, ist ein anteiliger Vorsteuerabzug zulässig. Die Aufteilung darf diesfalls in Anlehnung an das Hallenschwimmbaderkenntnis (VwGH 24.4.1980, 2730/77) nach dem zeitlichen Nutzungsverhältnis erfolgen. Dasselbe gilt analog für die Rechtslagen ab 1. Jänner 1998 und 1. Jänner 2000.

Rechtslage 1. Jänner 1998 bis 31. Dezember 1999

Als Regelfall ist weiterhin die teilweise Zuordnung zum unternehmerischen Bereich, wie sie sich nach den einkommensteuerlichen Vorschriften ergibt, vorgesehen. Dem Unternehmer wird jedoch die Möglichkeit eingeräumt, den Teil der Lieferungen und sonstigen Leistungen, der nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist, ebenfalls dem Unternehmen zu widmen.

Rechtslage ab 1. Jänner 2000 bis 31. Jänner 2005

Leistungen im Zusammenhang mit einem unternehmerisch genutzten Gebäude gelten unabhängig davon, in welchem Ausmaß die unternehmerische Nutzung erfolgt, grundsätzlich zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt (Umkehr der bisherigen Behandlung). Bei späterer Änderung der unternehmerischen Nutzung ist dies für den Unternehmer günstiger.

Beispiel:

Im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung wird ein Gebäude zu 60% unternehmerisch und zu 40% privat genutzt.

Rechnet der Unternehmer das Gebäude zu 60% dem Unternehmensbereich zu, so berechtigt eine Erhöhung des Anteils der unternehmerischen Nutzung in den nächsten Jahren (zB das Gebäude wird in den Folgejahren zu 100% unternehmerisch genutzt) nicht zum nachträglichen Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994.

Wird das Gebäude von vornherein zu 100% dem Unternehmensbereich zugeordnet (hinsichtlich der unecht befreiten Privatnutzung ist der Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 ausgeschlossen), so berechtigt die Verwendungsänderung zum nachträglichen Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 10 UStG 1994.

Für Gebäude gilt die Geringfügigkeitsregelung (mindestens 10%-prozentige unternehmerische Nutzung) nicht. Eine auch unter 10% liegende unternehmerische Nutzung führt grundsätzlich zu einer 100%-prozentigen Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensbereich bzw. kann - bei Zuordnung entsprechend der tatsächlichen Nutzung - auch ein unter 10% unternehmerisch genutzter Gebäudeteil dem Unternehmen zugerechnet werden.

Es steht jedoch dem Unternehmer frei, nur den tatsächlich unternehmerisch genutzten Gebäudeteil dem Unternehmensbereich zuzuordnen.

Rechtslage ab 1. Februar 2005

Gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 idF des AbgÄG 2004, BGBl. I Nr. 180/2004, gelten Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Diese Regelung gilt ganz allgemein, also auch im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden.

Mit Entscheidung des Rates 2004/866/EG vom 13. 12. 2004, ABl. L 371, 47 wurde die dafür erforderliche Ermächtigung (Art. 27 der 6. MwSt-RL) erteilt. Für Gebäude ist die neue Rechtslage somit ab dem 1. Februar 2005 anzuwenden (§ 28 Abs. 25 Z 4 UStG 1994).

Daher sind Gebäude, die nicht zumindest zu 10% unternehmerisch genutzt werden, ab dem 1. Februar 2005 nicht mehr dem Unternehmensbereich zugehörig.

Beispiel:

Im Jahr 2006 wird ein Gebäude errichtet, welches zu 9% ausschließlich unternehmerisch (Büro) und zu 91% privat genutzt wird. Da die Geringfügigkeitsgrenze von 10% nicht erreicht wird, ist eine Zuordnung zum Unternehmensbereich und somit ein Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Wurde für Gebäude, die nicht zu mindestens zu 10% unternehmerisch genutzt werden, in den vergangenen Jahren (2004 und früher) der Vorsteuerabzug vorgenommen, ist mit Inkrafttreten der Neuregelung zum 1. Februar 2005 von einer Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 12 Abs. 10 UStG 1994 auszugehen.

Beispiel:

Ein Unternehmensberater errichtete im Herbst 2000 ein Einfamilienhaus und nutzt dieses von Anbeginn an zu 8% ausschließlich für unternehmerische Zwecke (Büro). Von den im Zusammenhang mit der Errichtung angefallenen Vorsteuern von insgesamt 80.000 Euro machte er beim Finanzamt - in Entsprechung der damals geltenden Rechtslage - einen anteiligen Vorsteuerabzug in Höhe von 6.400 Euro (d.s. 8% von 80.000 Euro) geltend. Durch die mit Wirkung vom 1.2.2005 in Kraft getretene Änderung der Rechtslage ist eine Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 eingetreten. Im Jahr 2005 ist eine anteilige Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 (Aliquotierung für elf Monate) vorzunehmen (1/10 von 6.400 Euro x 11/12 = 586,67 Euro). Weiters sind ab 2006 (bis 2009) jährlich 640 Euro (1/10 von 6.400 Euro) zu berichtigen.

Bei Erreichen der Geringfügigkeitsgrenze von 10% kommt es grundsätzlich zu einer 100-prozentigen Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensbereich, wobei es in diesem Fall dem Unternehmer freisteht, nur den tatsächlich unternehmerisch genutzten Gebäudeteil dem Unternehmensbereich zuzuordnen.

Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 8. Mai 2003, C-269/00, Seeling

Der EuGH (EuGH 8.5.2003, Rs C-269/00, "Seeling") hat entschieden, dass die Verwendung eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Betriebsgebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers keine steuerfreie Vermietung eines Grundstückes im Sinne des Art 13 Teil B lit. b 6. MWSt-RL (entspricht § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994) darstellt (eine Vermietung an sich selbst ist begrifflich nicht möglich). Es kommt daher weder die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 noch die Steuerermäßigung des § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994, sondern stets der Normalsteuersatz zur Anwendung.

Das würde grundsätzlich bedeuten, dass ein Unternehmer, der ein gemischt genutztes Gebäude, das zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet ist, errichtet bzw. anschafft, auch diejenigen auf die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen kann, die den nichtunternehmerisch genutzten Gebäudeteil betreffen.

Dieses Urteil ist aus folgenden Gründen für den Zeitraum vom 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 2003 grundsätzlich nicht anzuwenden:

Gemäß Art. 17 Abs. 6 6. MWSt-RL legt der Rat auf Vorschlag der Kommission fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist. Auf jeden Fall werden diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen. Bis zum In-Kraft-Treten einer solchen Richtlinie können die Mitgliedstaaten gemäß Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz 6. MWSt-RL alle Ausschlüsse beibehalten, die in ihren zum Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens der 6. MWSt-RL (das war für Österreich der Zeitpunkt des Beitrittes am 1. Jänner 1995) bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen waren.

Im UStG war im Zeitpunkt des Beitrittes ein Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung und Erhaltung von Gebäuden gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 nur insoweit zulässig, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten waren. Damit war der Eigenverbrauch des nichtunternehmerischen Teiles grundsätzlich ausgeschlossen (Ausnahme siehe weiter unten).

1998 wurden die Bestimmungen dahingehend geändert, dass auch der nicht unternehmerisch genutzte Teil dem Unternehmen zugeordnet werden konnte, ab 2000 war die Zuordnung zum Unternehmen der Regelfall, sie konnte jedoch auf den unternehmerisch genutzten Teil eingeschränkt werden. Der Ausschluss des Vorsteuerabzuges erfolgte seit 1998 durch die unechte Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994, bei der gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 nicht zur Steuerpflicht optiert werden konnte.

Österreich hat daher von der Regelung des Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz 6. MWSt-RL Gebrauch gemacht.

Lediglich in den Fällen einer untergeordneten (bis zu 20%) nicht unternehmerischen Nutzung von Gebäuden stand aufgrund der damaligen Anknüpfung an ertragsteuerrechtliche Grundsätze der volle Vorsteuerabzug für das Gebäude zu und es war daher in diesen Fällen ein laufender Eigenverbrauch zu versteuern.

Auf Grund der mit 1. Jänner 1998 eingeführten unechten Befreiung des Eigenverbrauches ergab sich auf Grund des damaligen Rechtsverständnisses ab dem Jahr 1998 das Erfordernis von Vorsteuerberichtigungen zu Lasten des Unternehmers gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 hinsichtlich des untergeordnet nichtunternehmerisch genutzten Gebäudeteils. Diese Vorsteuerberichtigungen waren sowohl im Hinblick auf das Urteil des EuGH C-269/00 als auch in Hinblick auf Art. 17 Abs. 6 6. MWSt-RL, der nur einen Vorsteuerausschluss in dem zum 1. Jänner 1995 bestehenden Umfang zulässt, nicht gerechtfertigt.

Dasselbe gilt für einen Vorsteuerausschluss für eine untergeordnete nicht unternehmerische Nutzung von Grundstücken, die ab 1. Jänner 1998 angeschafft oder errichtet wurden.

In offenen bzw. wieder offenen Verfahren ab dem Jahr 1998 sind die gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 durchgeführten Vorsteuerberichtigungen bzw. ein gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vorgenommener Vorsteuerausschluss rückgängig zu machen und gleichzeitig eine Versteuerung des Eigenverbrauches zum Normalsteuersatz vorzunehmen.

Wird in diesen Fällen die Eigenverbrauchsbesteuerung nachgeholt, ist von der Festsetzung eines Säumniszuschlages Abstand zu nehmen.

Der ermäßigte Steuersatz für den Eigenverbrauch im Zusammenhang mit der Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen sowie mit der Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Campingzwecke gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. e UStG 1994 kann bis 31. Dezember 2003 weiter angewendet werden.

Hinsichtlich der Auswirkungen dieser Rechtslage ab 1. Jänner 2004 siehe die Beispiele unter den Rz 2001 ff.

Auswirkungen des Urteils des EuGH 23.04.2009, C-460/07 "Sandra Puffer" sowie des Erkenntnisses des VwGH 28.05.2009, 2009/15/0100

Der VwGH hat mit Erkenntnis vom VwGH 28.05.2009, 2009/15/0100, unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom EuGH 23.04.2009, C-460/07, "Sandra Puffer", entschieden, dass § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 unabhängig von § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit., also autonom anwendbar ist. Aus § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 ergibt sich, dass bei einem Gebäude, bei welchem einzelne Teile (Räume) überwiegend Wohnzwecken des Unternehmers dienen (zB ein Teil des Gebäudes wird als private Wohnung des Unternehmers genutzt), die Umsatzsteuern, die auf eben diese Räume entfallen, vom Vorsteuerausschluss erfasst sind (siehe auch Rz 1919a ff).

Da § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 seit dem EU-Beitritt Österreichs unverändert besteht, kommt der Vorsteuerausschluss nach dieser Bestimmung für alle Zeiträume im Geltungsbereich des UStG 1994 zur Anwendung, unabhängig davon, ob (auch) § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 anwendbar ist und ob sich der Rechtsanwender auf § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 gestützt hat.

Körperschaften

12.2.3. Körperschaften

Körperschaften des öffentlichen Rechts darf der Vorsteuerabzug in Bezug auf Grundstücke (Gebäude) insoweit nicht gewährt werden, als diese dem nichtunternehmerischen, hoheitlichen Bereich dienen (VwGH 24.06.2009, 2007/15/0192). Für die Vorsteueraufteilung ist ein Maßstab zu wählen, der im Einzelfall zu einem möglichst sachgerechten Ergebnis führt, wie zB in Anlehnung an das Hallenschwimmbaderkenntnis (VwGH 24.04.1980, 2730/77) das zeitliche Nutzungsverhältnis bzw. bei räumlicher Trennbarkeit nach dem Verhältnis der Nutzflächen. Zulässig ist jede Methode, die eine wirtschaftlich zutreffende Zuordnung der Vorsteuerbeträge zum Hoheitsbereich bzw. zum unternehmerischen Bereich der Körperschaften des öffentlichen Rechts gewährleistet (EuGH 12.02.2009, C-515/07, "VLNTO", mit Verweis auf EuGH 13.03.2008, C-437/06, "Securenta").

Soweit eine Körperschaft ein Gebäude teilweise für nicht unternehmerische, aber nicht unternehmensfremde Zwecke (zB satzungsmäßige Zwecke eines Vereines) und teilweise für unternehmerische Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug analog der teilweise hoheitlichen Nutzung von Grundstücken durch Körperschaften des öffentlichen Rechts aufzuteilen und steht daher nur für den unternehmerischen Teil zu. Ein Eigenverbrauch liegt insoweit nicht vor (EuGH 12.02.2009, C-515/07, "VLNTO", sowie VwGH 24.04.1980, 2730/77).

Zur Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit einer "privaten" Gebäudenutzung vgl. Rz 1929.

12.2.3. Wahlrecht ab 1. Jänner 2000 - Mitteilung an das Finanzamt

Ordnet der UnternehmerRandzahl 1913: derzeit frei. nur den tatsächlich unternehmerisch genutzten Teil eines Gegenstandes dem Unternehmen zu, ist diese Tatsache dem Finanzamt bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes, in dem die Vorleistungen angefallen sind, schriftlich mitzuteilen. Erfolgt die Innutzungnahme des Gegenstandes (zB Gebäude) erst in einem späteren Veranlagungszeitraum, verlängert sich die Frist bis zum Ablauf dieses Veranlagungszeitraumes. Eine spätere Änderung der Zuordnung ist nicht zulässig.