Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)
  • 3.1.6. Erfordernis eines einbringungsfähigen Vermögens

3.1.6.3. Betrieb

3.1.6.3.1. Allgemeines
687

Mangels einer eigenständigen Begriffsbestimmung verweist § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG hinsichtlich des Vermögensbegriffes "Betrieb" auf die Bestimmungen des EStG. Demnach ist ein Betrieb eine selbständige organisatorische Einheit zur Erzielung von Einkünften. Dabei ist wesentlich, dass betriebliche Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielt werden. Einbringungsfähig sind daher jene organisatorischen Einheiten, die als Betriebe der Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb dienen. Siehe dazu § 24 EStG 1988 und die EStR 2000 Rz 5501 ff.

688

Der Betrieb in seiner konkreten Konfiguration muss auf die übernehmende Gesellschaft als funktionsfähige Einheit übergehen. Jene wesentlichen Aktiven, die für die Führung des Betriebes notwendig waren, tatsächlich der Erfüllung des Betriebszweckes gedient haben und nach der Umgründung weiterhin dienen sollen, müssen von ihr, zumindest in Form eines rechtlich abgesicherten Nutzungsrechtes, übernommen werden. Aktiva oder Passiva, die nicht aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb stammen, weil sie etwa zum Privatvermögen bzw. gewillkürten Betriebsvermögens zählen oder aus betriebsfremden Vorgängen stammen, sind nicht zu den wesentlichen Grundlagen zu rechnen. In solchen Fällen ist das Zurückhalten, also die Nichtübernahme in die Einbringungsbilanz, abgesehen von der ertragsteuerlichen Beurteilung beim Einbringenden, ohne Verletzung der Voraussetzungen des Art. III UmgrStG möglich.

689

Wurde ein betriebliches Aktivum mittels Fremdfinanzierung angeschafft, ist es nicht zwingend, dass beide Vermögensteile gemeinsam in die übernehmende Körperschaft übertragen werden. Wesentlich für die Übertragung von Vermögen ist das Aufrechterhalten der Betriebseigenschaft. Ist die Betriebseigenschaft gegeben, können die Finanzierungsverbindlichkeiten der einzubringenden Aktiva auch zurückbehalten werden. Diese Entscheidung ist vor allem bei der Einbringung von fremdfinanzierten Kapitalanteilen wesentlich (siehe Rz 734 ff).

690

Die Einbringungsfähigkeit eines Betriebes ist unabhängig davon gegeben, nach welcher Gewinnermittlungsart der Betrieb bis zur Einbringung geführt worden ist. Bei einem protokollierten Gewerbetreibenden kommt bei der Betriebseinbringung der Eigenschaft von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen für die Beurteilung der Sacheinlage keine Bedeutung zu, dh. der Einbringende kann Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb nicht unmittelbar dienen, mit einbringen oder zurückbehalten. Im Falle des Miteinbringens sind sie unselbständige Teile des eingebrachten Vermögens. Eine Vermögensteilung ist erst relevant, wenn das Vorliegen eines Betriebes, Teilbetriebes, eines Mitunternehmeranteiles oder eines Kapitalanteiles zu beurteilen ist. Auch in diesem Zusammenhang kommt aber der Eigenschaft des einzubringenden Teilvermögens als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen keine entscheidende Bedeutung zu.

691

Hat der einzubringende Betrieb einen Buchwert von Null oder ist dieser negativ, besteht weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich ein Hindernis, diesen Betrieb einzubringen, wenn der positive Verkehrswert dieses Betriebes zumindest 0,01 Euro beträgt und die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind.

692

Tätigkeiten im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 können nur dann Gegenstand der Einbringung werden, wenn die Tätigkeit unselbstständiger Teil eines Betriebes ist oder für sich die Eigenschaft einer betrieblichen annimmt und damit am Einbringungsstichtag ein Betrieb vorliegt. Vermögen einer nicht gewerblich tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder das Vermögen einer Körperschaft mit bloßer Besitz- oder Holdingfunktion, soweit es sich nicht um Kapitalanteile handelt, ist mangels steuerlicher Betriebseigenschaft von der Anwendung des Art. III UmgrStG ausgeschlossen.

3.1.6.3.2. Besonderheiten bei betrieblich genutzten Liegenschaften
693

Bei zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Liegenschaften ist zwischen protokollierten Gewerbetreibenden und anderen Unternehmern zu unterscheiden.

3.1.6.3.2.1. Einzelunternehmer mit Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988
694

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zur Gänze oder zu mehr als 80% betrieblichen Zwecken, ist sie Teil des einzubringenden Vermögens, soweit sie nicht nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten wird. Wird sie zur Gänze eingebracht, ist hinsichtlich des vom Einbringenden genutzten und damit außerbetrieblichen Zwecken dienenden Teiles eine Vereinbarung über die fortgesetzte Nutzungsüberlassung an den Einbringenden erforderlich, um eine nachfolgende verdeckte Ausschüttung zu verhindern. Der Einbringende kann die Liegenschaft auch nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten (Entnahmetatbestand) oder mittels eines mit der übernehmenden Körperschaft abgeschlossenen Baurechtsvertrages den Entnahmetatbestand auf den Grund und Boden reduzieren, da das Gebäude diesfalls als eingebracht gilt und zum Buchwert auf die Körperschaft übergeht. Da der Abschluss eines Baurechtsvertrages nur auf die gesamte Liegenschaft bezogen werden kann, muss über einen übergehenden außerbetrieblichen Teil eine Nutzungsvereinbarung mit dem Einbringenden geschlossen werden.

694a

Soll im Sinne der Aussage in Rz 694 die Einbringung der Betriebsliegenschaft auf das Betriebsgebäude beschränkt werden, gilt Folgendes:

  • Es ist entweder im Einbringungsvertrag oder gleichzeitig mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft ein Baurechtsvertrag nach den Vorschriften des Baurechtsgesetzes, RGBl. Nr. 86/1912 idF BGBl. Nr. 258/1990 abzuschließen, auf den im zweitgenannten Fall im Einbringungsvertrag Bezug zu nehmen ist.
  • Die Ausgestaltung des Baurechtsvertrages ist eine Frage des allgemeinen Steuerrechts. Soll mit dem Baurechtsvertrag ein der tatsächlichen Einbringung der Liegenschaft wirtschaftlich vergleichbarer Zustand erreicht werden, wird das Baurecht zumindest auf einen Zeitraum abgestellt werden müssen, der sich aus der auf Grund der Buchwertfortführung resultierenden Restnutzungsdauer des Gebäudes ergibt. Es steht den Vertragsparteien allerdings frei, die Baurechtsdauer innerhalb der gesetzlichen Grenzen (mindestens zehn Jahre, höchstens hundert Jahre) frei zu bestimmen. Sollte die Baurechtsdauer kürzer als die Restnutzungsdauer des Gebäudes sein, wird im Hinblick auf die mit § 18 Abs. 1 UmgrStG verbundene fiktive ertragsteuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (Rz 951 ff) die bis zur Einbringung maßgebende AfA fortzusetzen sein. Ein am Ende des Baurechtszeitraumes bestehender Restbuchwert ist in diesem Jahr steuerwirksam abzuschreiben. Sollte der Baurechtszeitraum die Restnutzungsdauer des Gebäudes übersteigen, steht es dem Einbringenden frei, an Stelle der Fortsetzung der bis zur Einbringung maßgebenden AfA eine dem Baurechtszeitraum entsprechende längere Abschreibungsdauer anzunehmen; ein Nachholverbot ist mit dieser Entscheidung nicht verbunden.
  • Eine Bauzinsvereinbarung kann sich im Einbringungsfall nur auf den Grund und Boden beziehen, da das Betriebsgebäude der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist und eine einbringungsbedingte Gegenleistung gemäß § 19 UmgrStG vorliegt. Die steuerliche Anerkennung des Bauzinses als Betriebsausgabe richtet sich nach den Fremdvergleichsgrundsätzen.
  • Am Ende des Baurechtszeitraumes gebührt der bauberechtigten übernehmenden Körperschaft auf Grund des Heimfalls eine Entschädigung. Für das Ausmaß ist in jedem Fall der sachgerechte Wert (Verkehrswert) des Gebäudes zu ermitteln. Dies bezieht sich sowohl auf den Fall, dass eine vertragliche Regelung über die Entschädigung besteht, als auch auf den Fall des Fehlens einer Regelung. Die Bemessung nach der gesetzlichen Ersatzregelung des § 9 Abs. 2 Baurechtsgesetz gilt grundsätzlich auch ertragsteuerrechtlich. Unabhängig davon bleibt die Frage des Vorliegens von Missbrauch im Einzelfall insb. im Falle einer der Angehörigenjudikatur entsprechenden Nahebeziehung des Grundeigentümers zur bauberechtigten Körperschaft einer gesonderten Prüfung vorbehalten.
  • An Stelle einer am Ende des Baurechtszeitraumes zu leistenden verkehrswertabhängigen Entschädigung kann im Baurechtsvertrag ein entsprechend geringerer Baurechtszins in Aufrechnung gegen den späteren Ablösewert vereinbart werden.

Die vorstehend beschriebene Möglichkeit, ein betrieblich genutztes Grundstück dahingehend zu teilen, dass der Grund und Boden zurückbehalten und das Gebäude (in steuerlicher Betrachtungsweise) eingebracht wird, kann nicht auf andere Bestandteile des Grundstückes angewendet werden. So können das stehende Holz oder Obstkulturen nur entweder mit dem Grund und Boden eingebracht oder mit dem Grund und Boden zurückbehalten werden.

695

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zu weniger als 80% betrieblichen Zwecken, liegt im Falle der Einbringung hinsichtlich des außerbetrieblichen Teils eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor, die als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu werten ist und Grunderwerbsteuerpflicht nach den allgemeinen Grundsätzen des GrEStG bzw. Gesellschaftsteuerpflicht auslöst. Insoweit der bis zur Einbringung nicht betrieblich genutzte Teil der Liegenschaft nicht zum notwendigen Privatvermögen gehört, kann aber eine rückwirkende Einlage nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG als gewillkürtes Betriebsvermögen erfolgen (siehe Rz 893 ff). Soll der außerbetrieblich genutzte Teil nicht eingebracht werden, ist denkbar:

  • die Schaffung von Miteigentum der übernehmenden Körperschaft
  • die Schaffung von Wohnungseigentum.

Für den Abschluss eines Baurechtsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft gelten die im Vorabsatz getroffenen Ausführungen.

696

Liegt hinsichtlich der zur Gänze oder über 80% betrieblich genutzten Betriebsliegenschaft Miteigentum des Einbringenden und seines Angehörigen (zB Ehegatte, Kind) vor, sind folgende Möglichkeiten zu unterscheiden:

  • Es besteht eine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung:
    • Soweit das Betriebsgebäude nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zum Betriebsvermögen gehört (siehe EStR 2000 Rz 574), ist die Miteinbringung Teil des Art. III UmgrStG, der übrigen Teil ist eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage. Die für den Alleineigentümer bestehenden Alternativen gelten auch in diesem Fall.
  • Es besteht keine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung:
    • Es gelten die Ausführungen im Vorpunkt. Hat der Einbringende allerdings ein Betriebsgebäude auf Betriebskosten errichtet, ist ihm das Gebäude als wirtschaftlicher Eigentümer zur Gänze zuzurechnen und liegt im Falle der Miteinbringung der Liegenschaft nur hinsichtlich des dem Angehörigen gehörigen Anteils am Grund und Bodens eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor. Die für den Alleineigentümer bestehenden Alternativen gelten auch in diesem Fall.
697

Liegt hinsichtlich der zu weniger als 80% betrieblich genutzten Betriebsliegenschaft Miteigentum des Einbringenden und seines Angehörigen (zB Ehegatte, Kind) vor, gelten die Ausführungen des Vorabsatzes mit der Maßgabe, dass nur der betrieblich genutzte Anteil Gegenstand der Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG sein kann.

3.1.6.3.2.2. Einzelunternehmer mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
698

Die Ausführungen in Rz 694 ff gelten mit der Maßgabe, dass der betriebszugehörige Grund und Boden bis zur Einbringung nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 hinsichtlich der Wertänderungen außer Ansatz blieb, sodass das Zurückbehalten keinen Entnahmetatbestand auslöst bzw. das Miteinbringen den Wirkungen des Art. III UmgrStG unterliegt und bei der übernehmenden Körperschaft die Aufwertung nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 EStG 1988 auslöst.

3.1.6.3.2.3. Mitunternehmerschaft mit Liegenschaften im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen
699

Für die Einbringung von der Mitunternehmerschaft gehörenden Liegenschaften gelten die Ausführungen in Rz 694 ff über den einbringenden Alleineigentümer sinngemäß.

3.1.6.3.3. Besonderheiten bei freiberuflichen Betrieben
700

Voraussetzung für die Übertragungsfähigkeit eines Betriebes ist die aufrechte Berufsbefugnis für die nachfolgende Körperschaft. Wesentlich ist diese Bestimmung im Rahmen der Einbringung von freiberuflichen Betrieben. Dabei ist insb. zu prüfen, ob die Standesvorschriften die Einbringung des jeweiligen Betriebes zulassen (siehe auch Rz 751). Sollte die Betriebsführung in Form einer Körperschaft durch die Standesvorschriften nicht gedeckt sein, könnte in diesen Fällen wohl das Inventar in eine Körperschaft eingebracht werden, nicht aber der Betrieb selbst. Die bloße Einbringung von Inventar ist aber keine Betriebseinbringung im Sinne des Art. III UmgrStG, sondern eine Sacheinlage, die als ein unter § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fallender Tauschvorgang Gewinnverwirklichung zum Normalsteuersatz im freiberuflichen Betrieb auslöst.

3.1.6.3.4. Nicht aktiv geführte Betriebe
701

Zu unterscheiden ist zwischen der tatsächlichen betrieblichen Tätigkeit, der Verpachtung einer betrieblichen Tätigkeit und der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit.

702

Die Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit im Rahmen der Einbringung setzt eine tatsächlich ausgeübte und aufrechte betriebliche Tätigkeit voraus. Wird eine betriebliche Tätigkeit vorübergehend nicht selbst ausgeübt, besteht aber die berechtigte Annahme der Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit durch jene Person, die vorübergehend den Betrieb zB verpachtet, liegt weiterhin einbringungsfähiges Vermögen vor.

703

Überwiegen allerdings jene Tatbestandsmerkmale, die zur Annahme einer Betriebsaufgabe führen, liegt kein einbringungsfähiges Vermögen mehr vor. In diesem Fall ist zum Zeitpunkt der Annahme, dass die betriebliche Tätigkeit nicht mehr wieder aufgenommen wird, eine Betriebsaufgabe mit Gewinnrealisierung zu unterstellen (zur Abgrenzung Verpachtung und Betriebsaufgabe: EStR 2000 Rz 5647 ff).

3.1.6.3.5. Fruchtgenuss
704

Ist das einzubringende Vermögen mit Fruchtgenussrechten belastet, richtet sich die Einbringungsfähigkeit nach der jeweiligen Art dieser Belastung. Es wird zwischen mitunternehmerischem Fruchtgenuss und Gewinnanspruchsfruchtgenuss unterschieden. Aus diesen Grundarten ergeben sich die Ableitungen im Sinne des § 24 BAO, welche die Frage nach der wirtschaftlichen Zurechnung der Einkunftsquelle und dem Vorliegen einer Einkunftsquelle beantworten. Ist ein einzubringender Anteil mit einem Fruchtgenussrecht belastet, geht zwar das Herrschaftsrecht auf die übernehmende Körperschaft über, der Vermögensbegriff des § 12 Abs. 2 UmgrStG muss aber nicht unbedingt erfüllt sein.

705

Der einbringungsfähige Mitunternehmeranteil ist gegeben, wenn Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven besteht. Liegt ein fruchtgenussbelasteter Mitunternehmeranteil vor, der nur das Recht der Gewinnzurechnung (Gewinnanspruchsfruchtgenuss) beinhaltet, kann dieser Anteil mit dem Mitunternehmeranteil eines reinen Arbeitsgesellschafters verglichen werden, wodurch die umgründungsteuerlichen Anforderungen zum Mitunternehmeranteil nicht erfüllt sind.

Beispiel:

Der die Mitunternehmerstellung besitzende Fruchtgenussbelastete hat zwar hinsichtlich seines Anteils die Ausübung der Stimm- und/oder Kontrollrechte inne, aber durch die Einkommensweiterleitung keine Einkünfte, somit keine Einkunftsquelle. Der Fruchtnießer hat demgegenüber zwar die Einkünfte aber keine die Mitunternehmerstellung begründenden Recht, da die Ausübung der Stimm- und/oder Kontrollrechte beim Fruchtgenussbesteller liegen. Die Einbringung dieses Mitunternehmeranteiles scheitert an der Nichterfüllung des Vermögensbegriffes von § 12 Abs. 2 UmgrStG.

706

Ist jedoch der Fruchtgenussbelastete in der Ausübung seiner Rechte dahingehend beschränkt, dass er den Fruchtgenussberechtigten in dessen Rechte nicht beeinträchtigen darf (der Fruchtgenussbesteller darf die Stimm- und Kontrollrechte nicht zum Nachteil des Fruchtgenussberechtigten ausüben), hat dadurch der Fruchtgenussberechtigte Einfluss auf die Stimm- und Kontrollrechte und somit durch die Zuweisung der Einkünfte Mitunternehmerstellung.

Beispiel:

Der Fruchtgenussbesteller verfügt über die Stimm- und/oder Kontrollrechte und hat die Verpflichtung der Weiterleitung der Einkünfte. Ist nun der Fruchtgenussbesteller in der Ausübung der Stimm- und/oder Kontrollrechte in der Weise eingeschränkt, dass der Fruchtgenussbesteller die Stimm- und/oder Kontrollrechte nicht zum Nachteil des Fruchtnießer ausüben darf, entsteht beim Fruchtnießer eine Mitunternehmerstellung, da er indirekt Einfluss auf die Ausübung der Stimm- und/oder Kontrollrechte hat und auch die Einkünfte ihm zuzurechnen sind. In diesem Fall besitzt der Fruchtnießer Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, das einer Einbringung zugänglich ist. Da jedoch handelsrechtlich nach wie vor der Fruchtgenussbelastete die Mitunternehmerstellung besitzt, kann die Einbringung des Mitunternehmeranteiles des Fruchtnießers nur treuhändig durch den Fruchtgenussbelasteten vorgenommen werden.

707

Im Falle der Einbringung des Mitunternehmeranteiles durch den die Mitunternehmerstellung besitzenden Fruchtgenussbesteller ist es im Hinblick auf den bei ihm gegebenen Einkommensverwendungstatbestand eine zivilrechtliche Frage, in welcher Weise der Fruchtnießer in der Folge befriedigt wird. Rückwirkende Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG des einbringenden Fruchtgenussbestellers sind steuerwirksam, ob und wieweit sie sich auf Rechte des Fruchtnießers auswirken, ist erneut eine zivilrechtliche Frage.

708

Im Falle der Einbringung des Anteils durch den die Mitunternehmerstellung besitzenden Fruchtnießer ist für ihn Art. III UmgrStG anzuwenden, es wird allerdings das Einverständnis des die formale Gesellschafterstellung innehabenden Fruchtgenussbestellers erforderlich sein. Eine rückwirkende Entnahme des Fruchtnießers im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG ist ihm zuzurechnen und korrigiert den Buch- und Verkehrswert des Mitunternehmeranteiles. Die Gegenleistung kommt formal dem Fruchtgenussbesteller zu, sie wird allerdings abgabenrechtlich dem Fruchtnießer zugerechnet, dem in der Folge bei fortgesetzter Ausübung der Herrschaftsrechte der Kapitalanteil an der übernehmenden Körperschaft und die Ausschüttung zuzurechnen ist.

3.1.6.3.6. Liebhabereibetriebe
709

Da der Betrieb nach § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 2 Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen muss, sind Liebhabereibetriebe mangels einer Einkommensquelle und damit mangels Betriebseigenschaft von der Einbringungsmöglichkeit ausgenommen (siehe Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, und LRL 1997, Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (1997), Erlass BMF vom 23. Dezember 1997, AÖF Nr. 47/1998).

3.1.6.3.7. Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts
710

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind als solche nach § 1 KStG 1988 nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Das Unterhalten von Hoheitsbetrieben im Sinne des § 2 Abs. 5 KStG 1988 begründet für die Körperschaft des öffentlichen Rechts weder Steuersubjekteigenschaft noch liegt hinsichtlich der Tätigkeit eine unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallende Einkunftsquelle vor, sodass die Einbringung eines Hoheitsbetriebes nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

711

Dagegen ist ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 ein Körperschaftsteuersubjekt und die Körperschaft öffentlichen Rechtes kann daher diesen Betrieb im Sinne des § 2 KStG 1988 in eine Körperschaft einbringen. Die Tatsache, dass Gewinnabsicht nicht erforderlich ist, schließt die Einbringungsfähigkeit nicht aus, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind. Nach der Einbringung des Betriebes kommen bei der übernehmenden Körperschaft die allgemeinen einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätze über das Vorliegen von Liebhabereibetrieben zur Anwendung, soweit nicht der Sonderfall des § 2 Abs. 4 KStG 1988 betreffend den Versorgungsbetriebeverbund vorliegt.

3.1.6.3.8. Körperschaftsteuerbefreite Betriebe
712

Betriebe von Körperschaften, die vom Gesetzgeber durch eine persönliche Steuerbefreiung aus der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen sind, fallen sowohl als Gewinnbetrieb als auch bei Fehlen einer Gewinnabsicht im Wege des einem Betrieb gleichgestellten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31 BAO) funktionell unter die Einkunftsquelleneigenschaft des § 2 EStG 1988 und erfüllen daher die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG. Voraussetzung für die Anwendung des Art. III UmgrStG ist aber, dass die übernehmende Körperschaft den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UmgrStG entspricht (unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht). Die Einbringung eines steuerbefreiten Betriebes in eine steuerpflichtige Körperschaft, die durch die Einbringung auch hinsichtlich des eingebrachten Betriebes steuerpflichtig wird, fällt daher unter Art. III UmgrStG. Die Einbringung eines steuerpflichtigen Betriebes in eine steuerbefreite übernehmende Körperschaft, ohne dass die Steuerpflicht des eingebrachten Betriebes in dieser erhalten bleibt, fällt nicht unter die Wirkung des Art. III UmgrStG. Begünstigt ist jedoch auch die Einbringung von steuerfreien Betrieben in steuerbefreite übernehmende Körperschaften. Sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG für den steuerbefreiten Betrieb gegeben, kommt demnach eine umgründungssteuerliche Einbringung in Betracht.

713

Bei der Einbringung eines steuerbefreiten Betriebes in eine steuerpflichtige Körperschaft ist § 18 Abs. 2 KStG 1988 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der steuerneutrale Übergang auf den gemeinen Wert des Betriebsvermögens mit dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Tag bei der aufnehmenden Körperschaft zu erfolgen hat.