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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 4 Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)
  • 4.7 Behandlung von Beteiligungen
  • 4.7.2 Firmenwertabschreibung oder -zuschreibung
  • 4.7.2.4 Voraussetzungen bzw. Ausschluss der Firmenwertabschreibung
4.7.2.4.4 Vorliegen einer unmittelbare Beteiligung
465
Die Firmenwertabschreibung stellt auf die Anschaffung einer Beteiligung im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG 1988 ab. Nur das unmittelbar beteiligte Gruppenmitglied bzw. der unmittelbar beteiligte Gruppenträger kann eine der unmittelbaren Beteiligung entsprechende Firmenwertabschreibung vornehmen. Beispiel: a) Der Gruppenträger ist am Gruppenmitglied 1 zu 100%, an einer weiteren Körperschaft 2 zu 40% beteiligt. Da auch Gruppenmitglied 1 an der Körperschaft 2 zu 30% beteiligt ist, kann die Körperschaft 2 über die unmittelbare und mittelbare Beteiligung in die Gruppe einbezogen werden. Firmenwertabschreibungen stehen ausschließlich dem Gruppenträger zu. Der Gruppenträger hat auf das Gruppenmitglied 1 die volle Firmenwertabschreibung in Höhe von 100%, auf die in die Gruppe einbezogenen Körperschaft 2 entsprechend der unmittelbaren Beteiligung in Höhe von 40%. b) Der Gruppenträger ist 80% Mitunternehmer an einer Personengesellschaft, die ihrerseits zu 70% an einer GmbH beteiligt ist. Mittelbar durchgerechnet ist der Gruppenträger ausreichend zu 56% an der GmbH beteiligt und die GmbH kann in die Gruppe einbezogen werden. Mangels unmittelbarer Beteiligung steht dem Gruppenträger keine Firmenwertabschreibung auf die GmbH zu. Wäre der Gruppenträger an der GmbH zusätzlich zu 10% unmittelbar beteiligt, hätte der Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in Höhe der unmittelbaren Beteiligung von 10%.
4.7.2.4.5 Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen gruppenfähigen Körperschaft
466
Im Hinblick auf den Verweis auf Abs. 2 erstreckt sich die Firmenwertab(zu)schreibung auf die Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Kapitalgesellschaft und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft.
4.7.2.4.6 Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft
4.7.2.4.6.1 Allgemeines
467
Das gesetzliche Erfordernis der Betriebsführung leitet sich aus der Nähe zum asset deal ab, da nur mit dem Anteilserwerb einer betriebsführenden Körperschaft mittelbar ein Betrieb der Körperschaft erworben wird und ein in den Anschaffungskosten abgegoltener Firmenwert vorliegen kann. Die Betriebsführung der erworbenen Körperschaft ist im Sinne der allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu verstehen. Ob die Körperschaft ausschließlich, überwiegend oder nur geringfügig betriebsführend ist, ist nicht von Bedeutung, dieser Faktor wirkt sich allenfalls auf das Ausmaß des in den Anschaffungskosten enthaltenen Firmenwertes aus. Das Vorliegen einer kleinsten betrieblichen Einheit einer erworbenen Körperschaft wird daher zu einem idR geringfügigen Firmenwert führen. Nach der gesetzlichen Firmenwertermittlung ist das unternehmensrechtliche Eigenkapital um die stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen zu erhöhen. Damit werden - ausgehend vom Einheitsgewinnbegriff des § 7 Abs. 3 KStG 1988 - die wesentlichen bei der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven (im Wesentlichen in Kapitalbeteiligungen und im Grund und Boden) bei der Differenzrechnung unabhängig davon ausgeschieden, ob sie unmittelbar einem Betrieb oder den sonstigen Einkünften der Körperschaft zuzurechnen sind.
4.7.2.4.6.2 Betriebsführung
468
Der Begriff der Betriebsführung umfasst zunächst das aktive Unterhalten eines land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder gewerblichen Betriebes oder mehrerer Teilbetriebe oder mehrerer sachlich getrennter Betriebe. Liegt ein die Firmenwertabschreibung auslösender Betrieb vor, steht diese in den einzelnen Jahren auch dann zu, wenn sich der Umfang oder der Wert des Betriebes ändert.
469
Im Falle der späteren Verpachtung des zunächst aktiv geführten Betriebes ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, ob eine Betriebsaufgabe und damit das Ende der Betriebsführung vorliegt oder nur ein Ruhen des weiter bestehenden Betriebes. Gleiches ist im Fall des Erwerbes eines Anteiles an einer in diesem Zeitpunkt ihren Betrieb verpachtenden Körperschaft zu prüfen.
470
Besteht das Vermögen der Beteiligungskörperschaft ausschließlich aus einem Mitunternehmeranteil oder einem solchen neben sonstigem außerbetrieblichen Vermögen, ist zu unterscheiden: Liegt nur eine Arbeitsgesellschafterfunktion oder eine atypisch stille Beteiligung, die kein nach Außen erkennbares unternehmerische Engagement darstellt, vor, kann nicht von einer Betriebsführung gesprochen werden.
4.7.2.4.6.3 Dauerhaftigkeit der Betriebsführung
471
Aus der Verknüpfung der Beteiligung mit einer solchen an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft ist abzuleiten, dass die Betriebsführung auf den Anschaffungszeitpunkt der Beteiligung bezogen ist und für die "volle" Firmenwertabschreibung dauerhaft über die 15 Jahre gegeben sein muss; die Firmenwertabschreibung ist nach dem Gesetzeswortlaut auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft und des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe begrenzt. Wird die Betriebsführung zB im Laufe des vierten Jahr nach der Anschaffung der Beteiligung beendet, steht ab diesem Jahr keine Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung zu. Es ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, ab wann in Fällen einer stufenweisen Betriebseinstellung oder -aufgabe die Betriebsführung als beendet gilt. Als kleinste Einheit gilt dabei der Wegfall eines Teilbetriebes. Eine Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung im Falle der Beendigung der Betriebsführung ist auch dann ausgeschlossen, wenn der ausgeschiedene Betrieb durch einen anderen Betrieb ersetzt wird. Wird der Betrieb der Beteiligungskörperschaft erst nach dem Beteilungserwerb erworben, ist die gruppenbezogene Firmenwertabschreibung ebenso ausgeschlossen, wie im Falle der umgründungsveranlasst rückwirkenden Übertragung eines Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Beteiligungserwerb.
4.7.2.4.6.4 Objektverknüpfung
472
Die enge Verzahnung von Beteilungserwerb und dadurch mittelbar erworbenem Betrieb hat weiters zur Folge, dass im Falle des Vorliegens mehrerer Teilbetriebe im Anschaffungszeitpunkt das spätere Ausscheiden eines dieser Teilbetriebe (zB Veräußerung, Einbringung) ab dem Jahr des Ausscheidens dieses Teilbetriebes aus der Beteiligungskörperschaft die Firmenwertab(zu)schreibung dem beteiligten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger im Ausmaß des auf den ausgeschiedenen Teilbetrieb entfallende Firmenwertanteils nicht mehr zusteht.
473
Verändern sich die betrieblichen Parameter nach dem Anschaffungsjahr, ohne dass die Identität des Betriebes verloren geht, berührt dies die Firmenwertabschreibung nicht.
474
Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung des gesamten zur Firmenwertabschreibung Anlass gebenden Betriebes der Beteiligungskörperschaft liegt bei der beteiligten Körperschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tage keine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vor. Wird die Beteiligungskörperschaft nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes in Verbindung mit Art. II UmgrStG in eine Personengesellschaft umgewandelt, wird die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung durch einen eine Firmenwertabschreibung ausschließenden Mitunternehmeranteil ersetzt.
4.7.2.4.7 Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit
475
Bei unterjähriger Beteiligungsanschaffung geht das erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren, weil nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 die Gruppenzugehörigkeit davon abhängt, dass die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des (einzubeziehenden) Gruppenmitglieds vorliegt. Erfolgt die Anschaffung daher nicht zum Bilanzstichtag der einzubeziehenden Körperschaft (bzw. am nächsten Tag, siehe Rz 401), sondern unterjährig, kann die Körperschaft erst im folgenden Wirtschaftsjahr in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Ebenso geht auch bei unterjähriger anschaffungsbedingter Beteiligungserhöhung das auf die Erhöhung entfallende erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren. Die Firmenwertabschreibung kann nur in der Höhe vorgenommen werden, in der die maßgebende finanzielle Verbindung im Wirtschaftsjahr dauerhaft (ohne Unterbrechung) vorliegt. Vermittelt eine Beteiligungsanschaffung nicht das erforderliche Beteiligungsausmaß und liegt eine solche im Anschaffungsjahr auch mittelbar nicht vor, kann eine Gruppenbildung und Firmenwertabschreibung erst ab dem Jahr erfolgen, in dem das Beteiligungsausmaß durch einen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb auf das erforderliche Ausmaß erhöht wird. Die Firmenwertabschreibung ist in diesem Fall auf die einzelnen Beteiligungserwerbe der beteiligten Körperschaft zu beziehen (siehe Rz 458 bis Rz 461).
4.7.2.4.8 Anschaffung nach dem 31. Dezember 2004
476
Die Firmenwertab(zu)schreibung ist auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Gruppenmitgliedern vorzunehmen, die nach dem 31. Dezember 2004 angeschafft werden. Die "Anschaffung" ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an. Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge) vor dem 1. Jänner 2005 schaden der Firmenwertabschreibung nicht, wenn der Zeitpunkt der Einräumung der Verfügungsgewalt in die Zukunft (insbesondere auf den 1. Jänner 2005) verlegt wird. Um eine Firmenwertabschreibung schon im Jahr 2005 vornehmen zu können, muss bei auf den 31. Dezember bilanzierenden Zielkörperschaften die Verfügungsgewalt exakt zum 1. Jänner 2005 übergehen (zB im vorangehenden Notariatsakt wird die Wirksamkeit mit 1. Jänner 2005 verankert). Sollte die Anschaffung unter einer aufschiebenden Bedingung (zB kartellrechtliche Genehmigung) erfolgen, liegt erst mit Bedingungseintritt die Anschaffung vor.
477
Bestanden schon vor dem 1. Jänner 2005 Beteiligungen an in die Gruppe einbezogenen Körperschaften, ist die Firmenwertabschreibung bei Anschaffung zusätzlicher Anteile nach dem 31. Dezember 2004 auf diese Anteile vorzunehmen.