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Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010216/0134-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

2 Persönliche Steuerbefreiungen (§§ 5 bis 6b KStG 1988)

2.1 Allgemeines

141

Der zweite Abschnitt des KStG 1988 befasst sich im Wesentlichen mit den so genannten persönlichen Befreiungen. Hinsichtlich der sachlichen Befreiungen siehe Rz 496 bis 595.

Die persönliche Befreiung stellt eine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht dar. Sie führt zur beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988, siehe Rz 107 bis 115). Von der unbeschränkten Steuerpflicht können begrifflich nur Körperschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland befreit werden, ausländische Körperschaften und inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts sind von vornherein nicht unbeschränkt steuerpflichtig.

142

§ 5 KStG 1988 umfasst nicht ausschließlich vollständige Befreiungen. Es sind auch Teilbefreiungen geregelt, die zu einer Teilsteuerpflicht führen. Die Teilbefreiung wirkt wie eine sachliche Befreiung, stellt rechtlich aber eine anteilige Befreiung von der persönlichen Steuerpflicht dar. Soweit die Körperschaft befreit ist, kann beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vorliegen, soweit eine Teilsteuerpflicht besteht, handelt es sich immer um einen Fall der unbeschränkten Steuerpflicht (siehe Rz 112 bis 115). Eine solche Teilsteuerpflicht besteht in den Fällen des § 5 Z 4 bis 7, 10, 11, 13 und 14 KStG 1988. Hinsichtlich der Z 8 und 12 sind quantitative Momente für das Bestehen der Befreiung ausschlaggebend. In allen Fällen der Teilsteuerpflicht ist eine klare Trennung zwischen dem steuerbefreiten und dem steuerpflichtigen Bereich der Körperschaft erforderlich, um eine Zuordnung der Einkünfte zu diesen Bereichen zu ermöglichen. In den Fällen der Z 4, 10 und 14 ist die Trennungsmethode gesetzlich geregelt (gesonderter Rechnungskreis).

2.2 Wechsel zwischen Befreiung und Steuerpflicht

143

Entstehen die Voraussetzungen für eine Befreiung unterjährig, sind für den Veranlagungszeitraum, in dem der Wechsel stattfindet, weiter die Verhältnisse, die vor dem Wechsel bestanden haben, maßgeblich. Der Wechsel wird steuerlich erst mit dem folgenden Veranlagungszeitraum wirksam. Kommt es unterjährig zu einem Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen, tritt die Steuerpflicht mit dem Beginn des Veranlagungszeitraumes ein, in den der Wechsel fällt.

Zur Einkommensermittlung im Fall des Wechsels siehe Rz 1394 bis 1402.

2.3 Staatsnahe Einrichtungen (§ 5 Z 1 und 2 KStG 1988)

2.3.1 Die Österreichischen Bundesbahnen

144

Diese waren bis zur Umstrukturierung ein Betrieb gewerblicher Art, der nur durch die Steuerbefreiung zur Gänze aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen war. Auf Grund des Bundesbahngesetzes 1992 BGBl.825 sind die Österreichischen Bundesbahnen seit 1.Jänner 1993 eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, die bis zur Aufhebung § 5 Z 1 KStG 1988 durch das Erkenntnis des VfGH 22.6.2001, G 128, 129/00-8, zur Gänze von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen ist. Die Österreichischen Bundesbahnen sind ab dem Jahre 2002 unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

2.3.2 Staatliche Monopolbetriebe

145

Diese Befreiungsbestimmung ist inhaltsleer geworden, da mittlerweile alle Monopolbetriebe in privatrechtliche Form (Kapitalgesellschaften) überführt wurden, für die die Befreiung nicht gilt.

2.4 Kreditinstitute (§ 5 Z 3 und 4 KStG 1988)

2.4.1 Bestimmte Kreditinstitute im Sinne des BWG (§ 5 Z 3 KStG 1988)

146

Die Befreiung der in dieser Ziffer genannten Banken erfolgt aus Vereinfachungsgründen, da sie nach Z 3 lit. b KStG 1988 keinen Gewinn anstreben dürfen und daher nur Zufallsgewinne anfallen können. Zufallsgewinne beeinträchtigen die Befreiung nicht und unterliegen nicht der Besteuerung. Die Steuerbefreiung geht verloren, wenn Gewinnstreben vorliegt oder wenn auf Grund wiederholter Gewinne auf das Gewinnstreben zu schließen ist.

2.4.2 Beteiligungsfondsgesellschaften (§ 5 Z 4 KStG 1988)

2.4.2.1 Allgemeines

147

Die Ausnahme der Beteiligungsfonds nach dem Beteiligungsfondsgesetz, BGBl. Nr. 111/1982, von der unbeschränkten und nach § 21 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch von der beschränkten Steuerpflicht stellt die Ansprüche der Genussscheinzeichner auf möglichst ungeschmälerte Ausschüttungen sicher. Steuerpflicht besteht jedoch hinsichtlich der dem Fonds vergüteten Verwaltungskosten sowie allfälliger sonstiger Tätigkeiten und der Erträgnisse aus den von der Beteiligungsfondsgesellschaft selbst gehaltenen Genussscheinen.

Verwaltet eine Beteiligungsfondsgesellschaft keine Fonds mehr, kommt es zum Übergang zur unbeschränkten Steuerpflicht (§ 18 KStG 1988).

2.4.2.2 Gewinnanteile als Betriebsausgaben

148

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Gewinnanteilen der Beteiligungsfondsgesellschaften aus der Sicht des Beteiligungsunternehmens gilt folgendes:

  • Beteiligungsfondsgesellschaften schließen mit Unternehmen (Inhaber des Handelsgewerbes) Verträge über die Beteiligung als (echter) stiller Gesellschafter ab. In diesen Verträgen ist ua. vorgesehen, dass der Inhaber des Handelsgewerbes ein Verrechnungskonto bildet, auf dem die Gewinnanteile der Beteiligungsfondsgesellschaften gebucht werden.
  • Aus dem Verrechnungskonto werden die vertraglich festgelegten Entnahmen der Beteiligungsfondsgesellschaften gespeist und ein ebenfalls vertraglich festgelegter Betrag, der bei Abschichtung an die Beteiligungsfondsgesellschaft auszubezahlen ist, angespart.

2.5 Bodenreformgemeinschaften und Siedlungsträger (§ 5 Z 5 KStG 1988)

2.5.1 Betroffene Körperschaften

149

§ 5 Z 5 KStG 1988 ist anzuwenden auf

  • Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform,
  • Siedlungsträger, die nach den zur Ausführung des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz erlassenen landesgesetzlichen Vorschriften anerkannt sind.

Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Z 5 KStG 1988 ist, dass die Personengemeinschaft oder der Siedlungsträger eine Körperschaft des privaten Rechts ist. Zur steuerlichen Behandlung von Bodenreformgemeinschaften oder Siedlungsträgern, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, siehe Rz 1385 bis 1389.

Zu den Begriffen "Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform" und "Siedlungsträger im Sinne des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz" siehe Rz 49 bis 54.

2.5.2 Umfang der Befreiung

150

Die Befreiung des § 5 Z 5 KStG 1988 betrifft den Bereich der Zweckerfüllung der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform. Werden betriebliche Aktivitäten entfaltet, die über den Umfang eines (land und forstwirtschaftlichen) Nebenbetrieb hinausgehen oder Betriebe verpachtet, besteht dahingehend unbeschränkte Steuerpflicht. Ebenso unterliegen Entgelte für die Nutzungsüberlassung von Grund und Boden für außerhalb der Land- und Forstwirtschaft liegende Zwecke der unbeschränkten Steuerpflicht.

2.5.3 Sachliche Steuerpflicht

151

Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 1381 bis 1384.

2.6 Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Rechtsträger (§ 5 Z 6 KStG 1988)

2.6.1 Betroffene Körperschaften

152

Alle Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988 können grundsätzlich zu den begünstigten Rechtsträgern im Sinn des § 5 Z 6 KStG 1988 gehören. Eine Ausnahme stellen nur die Hereditas iacens und die Communio incidens dar, da bei diesen ein zu starker Bezug zu natürlichen Personen gegeben ist. Voraussetzung ist, dass sie nach ihrer Rechtsgrundlage (Satzung, Gesellschaftsvertrag, Statuten, usw.) und der tatsächlichen Geschäftsführung die in §§ 34 ff BAO genannten Voraussetzungen erfüllen.

153

Nach § 5 Z 6 KStG 1988 sind auch Krankenanstalten befreit (die Krankenanstalt ist nach § 46 BAO als unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO anzusehen), deren Gemeinnützigkeit von der zuständigen Landesbehörde als solche anerkannt sind (Bindungswirkung). Anders als bei der Bestimmung der § 5 Z 10 KStG 1988 betreffend gemeinnützige Bauvereinigungen kommt der Abgabenbehörde im Verfahren zur Feststellung der Gemeinnützigkeit aber keine Parteistellung zu.

2.6.2 Besteuerung

154

Zu den Begünstigungsvoraussetzungen und der Besteuerung siehe VereinsR 2001 Rz 1 bis 428, die sinngemäß auch auf andere begünstigte Zwecke verfolgende Rechtsträger als Vereine anzuwenden sind. Hinsichtlich der Besonderheiten bei der Besteuerung von begünstigte Zwecke verfolgenden Kapitalgesellschaften oder Betrieben gewerblicher Art siehe Rz 1391.

2.7 Pensions- und Unterstützungskassen, Arbeitnehmerförderungsstiftungen und Mitarbeitervorsorgekassen (§ 5 Z 7 und § 6 KStG 1988)

155

Pensionskassen sind betriebsbezogene Kassen mit Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten, Unterstützungskassen sind betriebsbezogene Kassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vermitteln.

2.7.1 Pensionskassen

2.7.1.1 Begriff und Geschäftsbereich

156

Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes BGBl. Nr. 281/1990 sind in folgender Weise strukturiert:

  • Sie müssen Aktiengesellschaften mit Sitz im Inland sein.
  • Sie können als betriebliche oder als überbetriebliche Kassen eingerichtet sein.
  • Sie dürfen das Pensionskassengeschäft nur auf Grund einer Konzession des Bundesministers für Finanzen betreiben und dürfen keine anderen als mit der Verwaltung von Pensionskassen zusammenhängende Geschäfte betreiben.

156a

Mit dem Bundesgesetz BGBl. I 8/2005 wurde ab der Veranlagung 2005 der Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 KStG 1988 auf die mit dem gleichen Gesetz eingeführten betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinn des § 18f VAG ausgedehnt. Diese im Wesentlichen den Vorschriften des § 18 BPG nachgebildeten Regelungen ermöglichen auf betrieblichen Vereinbarungen (Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer) beruhende Pensionszusagen durch Versicherungsunternehmen, die nicht Pensionskassen sind, abzudecken. Aus steuerlicher Sicht ergibt sich daraus eine sachliche Körperschaftsteuerbefreiung für das vom Versicherungsunternehmen in einem eigenen Rechnungskreis zu erfassende Geschäft aus der Betrieblichen Kollektivversicherung, das die steuerliche Behandlung des Restbereiches des Versicherungsunternehmens unberührt lässt.

157

Das Pensionskassengeschäft ist durch folgende Grundsätze bestimmt:

  • Es besteht in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte (= aktive Bedienstete) und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte (= Pensionisten) und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen. Eine Pensionsabfindung ist nur in Bagatellfällen möglich.
  • Das Eigenkapital der Pensionskasse haftet in einem gewissen Ausmaß für einen Mindestveranlagungserfolg.
  • Alle Anwartschafts- und Leistungsberechtigten (auch bei überbetrieblichen Kassen) sind zwecks des gemeinsamen Tragens der versicherungstechnischen Risken und Veranlagungsrisken in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft zusammenzufassen, für mindestens 1000 Personen können abgesonderte Gemeinschaften gebildet werden.

 

Voraussetzung für die Versorgungsübernahme ist der Abschluss eines Pensionskassenvertrages zwischen Kasse und Arbeitgeber. Es ist eine rein arbeitgeberfinanzierte und eine von Arbeitgeber und Arbeitnehmer finanzierte Vertragsregelung möglich. Es ist eine leistungsorientierte Zusage (Pension ist von vornherein bestimmt) oder eine beitragsorientierte Zusage (Beiträge sind bestimmt, Pension hängt von der Summe der Beiträge und vom Veranlagungserfolg ab) möglich. Die Pensionskasse kann mit einer Altersvorsorge beginnen oder Pensionszusagen des Arbeitgebers übernehmen und weiterführen.

  • Pensionskassen werden in mehrfacher Weise beaufsichtigt und geprüft.
  • Für Pensionskassen gelten eigene Bewertungsregeln für das Vermögen und genaue Veranlagungsvorschriften.

2.7.1.2 Umfang der Befreiung

158

Voraussetzung für die Befreiung der Pensionskasse ist, dass die Pensionszusagen der Kasse 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Überschreitungen, die auf Bezugsreduktionen in den letzten Tätigkeitsjahren (etwa 5 Jahre) in wirtschaftlich begründeten Fällen zurückzuführen sind, sind unbeachtlich. Damit sollen arbeitsrechtliche Regelungen wie die Gleitpension usw. abgesichert werden. Im Falle des gleitenden Überganges in die Pension wird die Obergrenze am letzten noch nicht durch die sukzessive Einschränkung der Arbeitszeit verringerten Aktivlohn zu messen sein.

159

Zum laufenden Aktivbezug gehören der Grundbezug sowie sonstige Bezüge (§ 67 EStG 1988) und Zulagen und Zuschläge (§ 68 EStG 1988), sofern sie in der Kassenzusage mitberücksichtigt und nicht außergewöhnlich sind. Die vertragliche Anrechnung der gesetzlichen Pension (Ergänzungszusage) ändert nichts an der Obergrenze. Wird an Stelle einer gehaltsabhängigen Zusage eine betragsmäßig fixe Zusage erteilt, müssen die Umstände im Jahr des Kassenvertrages dafür sprechen, dass die Obergrenze nicht überschritten wird oder es muss eine Begrenzungsklausel verankert werden.

160

Bei der Befreiung handelt es sich um eine Teilbefreiung, die sich auf die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft(en) bezieht. Die Kasse ist damit mit jenem Teil des Kasseneinkommens, der nicht der (den) Gemeinschaft(en) zuzurechnen ist, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies betrifft die Veranlagung des Eigenkapitals, die Verwaltungskostenbeiträge und die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Verwaltung anderer Pensionskassen. Ausgangspunkt für die getrennte Einkommensermittlung ist die in § 30 Pensionskassengesetz angeordnete getrennte Vermögens- und Ertragsrechnung (Rechnungskreise).

161

Die Verletzung der Voraussetzung auch nur in einem Fall hebt die Befreiung für die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft auf; auf diesen Fall ist § 18 Abs. 2 und 3 KStG 1988 anzuwenden. Die Steuerpflicht besteht, solange schädliche Kassenzusagen vorliegen und bedient werden. Andere neben der inkriminierten Gemeinschaft bestehende Veranlagungs- und Risikogemeinschaften ohne grenzüberschreitende Zusagen sind vom Übergang zur Steuerpflicht nicht betroffen.

2.7.2 Unterstützungskassen

162

Betriebliche Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Begünstigten unterliegen nicht dem VAG, es kann daher jede beliebige Rechtsform (vor allem GmbH oder Verein, denkbar auch Privatstiftung) gewählt werden.

Trägerunternehmen kann nur der Arbeitgeber als einziger Vertragspartner einer Kasse (betriebliche Unterstützungskasse) oder der Arbeitgeber als Konzerngesellschaft Vertragspartner einer Konzernunterstützungskasse sein.

Die Mehrzahl der Leistungsberechtigten darf sich nicht aus dem Arbeitgeber und dessen Angehörigen bzw. bei Gesellschaften den Gesellschaftern und deren Angehörigen zusammensetzen.

2.7.3 Arbeitnehmerförderungsstiftungen

163

Zu den Arbeitnehmerförderungsstiftungen siehe StiftR 2001 Rz 149 bis 158.

2.7.4 Mitarbeitervorsorgekassen

163a

Bei den Mitarbeitervorsorgekassen handelt es sich um Aktiengesellschaften die gemäß § 18 BMVG berechtigt sind, Abfertigungsbeiträge hereinzunehmen und zu veranlagen. Die Befreiung erstreckt sich nur auf die den Veranlagungsgemeinschaften im Sinne des § 28 BMVG zuzurechnenden Einkommensteile (siehe auch Rz 1473).

2.8 Kleine Versicherungsvereine (§ 5 Z 8 KStG 1988)

2.8.1 Allgemeines

164

Ein kleiner Versicherungsverein ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG, dessen Wirkungskreis örtlich, sachlich und dem Personenkreis nach eingeschränkt ist.

Der Betrieb gilt als örtlich eingeschränkt, wenn er sich satzungsmäßig grundsätzlich auf das Bundesland, in dem der Verein seinen Sitz hat, sowie auf bestimmte unmittelbar daran angrenzende Gebiete erstreckt.

Der Betrieb gilt als sachlich eingeschränkt, wenn nur bestimmte im VAG angeführte Risiken gedeckt werden. Das sind Feuer- und Elementarschäden (mit Ausnahme der Kernenergie) sowie Hagel- und Frostschäden.

Der Betrieb gilt als dem Personenkreis nach eingeschränkt, wenn dem Verein nicht mehr als 20.000 Mitglieder angehören (§ 62 VAG).

Als kleiner Versicherungsverein gilt auch der Betrieb einer Sterbekasse im Zusammenhang mit Arbeitsverträgen oder der beruflichen Tätigkeit der Mitglieder sowie ein Verein, der ausschließlich die Rückversicherung kleiner Versicherungsvereine, die ihren Sitz im Inland haben, zum Gegenstand hat.

Ob ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit besteht, entscheidet die Versicherungsaufsichtsbehörde.

Ein kleiner Versicherungsverein entsteht mit seiner Errichtung.

2.8.2 Entstehen der unbeschränkten Steuerpflicht

165

Die unbeschränkte Steuerpflicht entsteht in dem Jahr, in dem die durchschnittliche Prämieneinnahmengrenze der letzten drei Wirtschaftsjahre (einschließlich des im Veranlagungsjahr endenden Wirtschaftjahres) erstmalig überschritten wird, wobei bei den Prämien von den Bruttobeträgen also inklusive Rückversicherungsanteil auszugehen ist.

Beispiel:

Versicherungsverein

A

B

C

Prämien 1999

3.500 Euro

8.000 Euro

5.000 Euro

Prämien 2000

6.800 Euro

6.500 Euro

5.500 Euro

Prämien 2001

4.000 Euro

3.500 Euro

8.000 Euro

Summe

14.300 Euro

18.000 Euro

18.500 Euro

Durchschnitt

4.767 Euro

6.000 Euro

6.167 Euro

unbeschränkte Steuerpflicht

nein

nein

ja ab 2001