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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 14 Verdeckte Ausschüttungen

14.3 Betroffene Empfänger der verdeckten Ausschüttung

14.3.1 Betroffene Anteilsinhaber

773

Eine verdeckte Ausschüttung setzt begriffsnotwendig eine Vorteilsgewährung an den Eigentümer bzw. Gesellschafter der Körperschaft voraus.

Das Ausmaß der Eigentümerstellung, also die Beteiligungshöhe, hat für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich keine Bedeutung. Wesentliche oder dominierende Beteiligungen können allerdings leichter Anlass zu einer nur aus der Eigentümerstellung begründbaren Vorteilsgewährung geben.

Ohne Einfluss ist auch die Rechtsform des Eigentümers (natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person) oder dessen Nationalität.

Beispiel:

Verdeckte Ausschüttung einer inländischen Tochtergesellschaft an ihre ausländische Muttergesellschaft (VwGH 15.2.1980, 2427/79, 2508/79).

Die Zurechnung der verdeckten Ausschüttung kann aliquot dem Beteiligungsausmaß an alle Gesellschafter, aber auch in unterschiedlichem Umfang erfolgen (siehe Abschnitt 14.9 Stichworte "Mehrgewinn", Rz 1039, und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098).

14.3.2 Wechsel der Anteilsinhaberschaft

774

Verliert ein Anteilsinhaber seine Gesellschafterstellung bzw. seine gesellschafterähnliche Stellung, hat dies auf verdeckte Ausschüttungen, die ihre Wurzel in der bisherigen Stellung haben, keinen Einfluss (vgl. VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).

Beispiel:

Weiterzahlung überhöhter Miete an den ausgeschiedenen Anteilsinhaber.

775

Wurde mit einem Anteilsinhaber bereits vor dem Anteilserwerb eine unangemessene Vereinbarung getroffen, die mit der späteren Stellung als Anteilsinhaber keinerlei Zusammenhang aufweist, wandelt sich die bisher anerkannte Leistungsbeziehung nicht in eine verdeckte Ausschüttung, es sei denn, die Körperschaft verzichtet auf die rechtliche Möglichkeit einer Änderung zugunsten fremdüblicher Konditionen. Eine andere Beurteilung ist angebracht, wenn die Leistung der Körperschaft bereits in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht.

14.3.3 Vorteilszuwendungen an dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen

776

Die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird. Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist dabei erforderlich, festzustellen, wer Empfänger der Zuwendung gewesen ist. Ist diese Person nicht der Anteilsinhaber, ist auch eine sachverhaltsmäßige Feststellung über das Naheverhältnis zu einem Anteilsinhaber notwendig (VwGH 24.11.1999, 96/13/0115).

Als nahe stehende Personen sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich (familiär, verwandtschaftlich oder freundschaftlich) verbunden sind, aber auch geschäftliche Verbindungen und beteiligungsmäßige Verflechtungen begründen ein Nahestehen. Auch Körperschaften, an denen dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen beteiligt sind, können in einer Nahebeziehung in diesem Sinne stehen (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

Die verdeckte Ausschüttung ist aber auch dann im Allgemeinen dem Gesellschafter der Körperschaft zuzurechnen, wenn die Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahe stehenden Person zufließen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

Beispiele für Nahebeziehungen:

Verkauf einer Liegenschaft an den Bruder des alleinvertretungsbefugten Gesellschafter-Geschäftsführers zu einem unter dem Marktwert liegenden Preis (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163);

Überhöhte Architektenhonorare an den Bruder der mittelbaren Mehrheitsgesellschafterin (VwGH 12.6.1990, 90/14/0054);

Begünstigung der Ehefrau des Geschäftsführers und Schwägerin des Mehrheitsgesellschafters (VwGH 26.9.2000, 98/13/0157);

Vorteilszuwendung an eine GmbH, bei der der Sohn des Anteilsinhabers als Alleingesellschafter eingetragen ist (VwGH 26.9.2000, 98/13/0216);

Überlassung einer Wohnung an die Tochter des Gesellschafter-Geschäftsführers (VwGH 27.8.1991, 91/14/0097);

Vorteilszuwendung an Konzerngesellschaft (VwGH 28.2.1978, 1275/75);

Zuwendung von Provisionen an ausländische Schwestergesellschaft (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248, 91/13/0250);

Nicht ausreichend bestimmte Leistungsbeziehungen (Mietverhältnis, Darlehen) mit einer Schwestergesellschaft (VwGH 27.6.2000, 99/14/0263);

Zuwendungen einer Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft im Interesse des Gesellschafters der Muttergesellschaft (VwGH 26.5.1999, 94/13/0036);

Überhöhte Mietzahlungen an eine GmbH, an der die Ehefrauen der Gesellschafter der auszahlenden Körperschaft beteiligt sind (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159);

Nicht fremdübliche Provisionszahlung an eine GmbH, an der die Anteilsinhaberin und die Geschäftsführerin beteiligt ist (VwGH 24.2.1999, 97/13/0065);

Überhöhte Mietzahlungen an eine Kapitalgesellschaft, an der der Anteilsinhaber beteiligt ist (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056);

Begünstigung einer Mitunternehmerschaft, an der die Anteilsinhaber beteiligt sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122);

Betriebe gewerblicher Art zu anderen Betrieben gewerblicher Art derselben Trägerkörperschaft.

777

Ist die als verdeckte Ausschüttung zu qualifizierende Vorteilszuwendung an Dritte für den Gesellschafter mit keinerlei Vorteil verbunden, kann sie ihm einkommensteuerlich nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072). Siehe aber Abschnitt 14.9 "Faktischer Machthaber", Rz 940.

14.3.4 Wirtschaftliche Anteilsinhaberschaft

778

Räumt der Anteilsinhaber an seinem Anteil einer dritten Person das Fruchtgenussrecht in einer Art und Weise ein, dass ihr die Einkünfte zuzurechnen sind (siehe EStR 2000 Rz 111 ff), ist auch die Behandlung einer Vorteilszuwendung an den Fruchtgenussberechtigten als verdeckte Ausschüttung denkbar. Aus der Sicht der Körperschaft ist es unerheblich, wem - dem Anteilsinhaber oder dem Fruchtgenussberechtigten - dieser Vorteil als Einkünfte zugerechnet wird.

779

Als Empfänger einer Vorteilszuwendung, die auf Ebene der Körperschaft ebenfalls zu einer verdeckten Ausschüttung führt, kann auch eine Person in Frage kommen, die auf die Körperschaft einen mittelbaren, aber entscheidenden Einfluss nehmen kann (VwGH 28.2.1978, 1257/75). Dies kann im Besonderen auf den nicht beteiligten faktischen Machthaber einer Körperschaft zutreffen, der als Entscheidungsträger alle wesentlichen Belange alleinverantwortlich besorgt. Offene wie verdeckte Ausschüttungen können allerdings den Tatbestand des § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 nur im Hinblick auf den Gesellschafter erfüllen (vgl. VwGH 28.5.1998, 96/15/0114).

Wenn die Anteilsinhaber von Anfang an nur daran dachten, dass Gewinne niemand anderem als dem Geschäftsführer zu Gute kommen sollen, oder wenn der Geschäftsführer tatsächlich die Gesellschafter (zB durch ihnen unbekannte Schwarzgeschäfte) am Geschäftserfolg der Gesellschaft nicht teilhaben lässt, kann in solchen Fällen nur von Einkünften des seine wirtschaftlichen Chancen wahrnehmenden Geschäftsführers und nicht von solchen des von diesen Chancen ausgeschlossenen Gesellschafters ausgegangen werden, unabhängig davon, ob ein Angehörigenverhältnis besteht oder nicht (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072). Es ist jedoch seitens der Abgabenbehörde detailliert zu begründen, ob die betreffende Person - etwa durch Vereinbarungen mit dem im Firmenbuch eingetragenen Anteilsinhaber - wirtschaftlich als Anteilsinhaber anzusehen ist (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107). Die einkommensteuerliche Erfassung der gezogenen Vorteile hat sich an der vom Machthaber in der Körperschaft ausgeübten Tätigkeit zu orientieren; handelt es sich nicht um verdeckte Ausschüttungen auf der Ebene der Körperschaft, sind die gezogenen Vorteile Betriebsausgaben der Körperschaft, die durch den zu aktivierenden Rückforderungsanspruch neutralisiert werden (VwGH 28.5.1998, 96/15/0114).

14.3.5 Beziehung der Körperschafts- und Anteilsinhaberbeurteilung

780

Zwischen dem Körperschaftsteuerverfahren der Körperschaft und dem Einkommen(Körperschaft)steuerverfahren des Anteilsinhabers besteht keine Bindung. Dies gilt insb. in der Frage der Feststellung bzw. Zurechnung von verdeckten Ausschüttungen (VwGH 9.11.1994, 91/13/0067, 0068).

Es ist daher

  • weder eine betragliche und zeitliche Verknüpfung zwingend
  • noch eine Verknüpfung mit der Einkommensminderung bei der Körperschaft erforderlich,
  • noch eine verfahrensrechtliche Bindung gegeben.

781

Empfängerseitig ist für verdeckte Ausschüttungen auf Ebene der natürlichen Personen der Einkunftstatbestand des § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 6148 bis 6152) vorgesehen, es sei denn, der Vorteil steht mit einer betrieblich gehaltenen Beteiligung im Zusammenhang. Für Vorteilszuwendungen durch eigentümerlose Körperschaften sowie für Vorteilszuwendungen an wirtschaftliche Anteilsinhaber ist die Anwendbarkeit der übrigen Einkunftstatbestände des EStG 1988 zu prüfen.

782

Vor einer Zurechnung der bei einer Körperschaft festgestellten verdeckten Ausschüttung an die Gesellschafter trifft die Abgabenbehörde die Pflicht zur Untersuchung der Frage, ob und inwieweit die verdeckt ausgeschütteten Beträge einzelnen Gesellschaftern zugeflossen sind. Diese Sachverhaltsfrage kann von der Abgabenbehörde aber nicht ohne entsprechende Mitwirkung der Gesellschafter geklärt werden, die für die Umstände tatsächlicher Geldflüsse zwangsläufig näher an Sache und Beweis als die Behörde und daher verfahrensrechtlich auf Grund der nach § 119 BAO normierten Offenlegungspflicht und Mitwirkungspflicht zu entsprechender Aufklärung verpflichtet sind (VwGH 11.12.1996, 95/13/0240).

Zu den Wirkungen der verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber siehe Rz 829 bis 846 (siehe auch Abschnitt 14.9, Stichworte "Mehrgewinn", Rz 1039 und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098).

14.4 Voraussetzungen

783

Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist das Vorliegen der objektiven und der subjektiven Voraussetzung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erforderlich. Änderungen, die sich nach Abschluss einer Vereinbarung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber ergeben, haben auf die Beurteilung, ob eine verdeckte Ausschüttung vorliegt, grundsätzlich keinen Einfluss.

14.4.1 Objektives Tatbild

784

Das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung setzt eine Vermögensminderung bei der Körperschaft voraus, die

  • durch erhöhte Aufwendungen der Körperschaft oder
  • durch das Fehlen von Erträgen der Körperschaft verursacht sein kann.

785

Die Belastung des Gewinnes kann ihre Grundlage

  • entweder auf der Ebene der gesellschaftsrechtlichen Rechtsbeziehung
  • oder auf der Ebene der rechtsgeschäftlichen Rechtsbeziehung haben.

In den ersten Bereich fallen Belastungen, für die keine andere Ursache als die Eigentümerstellung besteht, in den zweiten Bereich fallen solche, für die rechtsgeschäftliche Beziehungen tatsächlich oder formal bestehen. Auf die Beispiele in Rz 816 bis 828 wird hingewiesen.

786

Das Einkommen von Körperschaften kann sich aus betrieblichen und aus außerbetrieblichen Einkünften zusammensetzen. Durch die Verwendung der Begriffe "verdeckte Ausschüttung" und "Entnahme" in § 8 Abs. 2 KStG 1988 wird klargestellt, dass verdeckte Ausschüttungen auch bei Körperschaften mit außerbetrieblichen Einkünften hinsichtlich der Gewinneinkünfte auftreten können. Keinesfalls darf aus dem Umstand, dass Vermögenszuwendungen an bestimmte Anteilseigner tatsächlich keine Besteuerung auslösen, auf das Nichtvorliegen einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft geschlossen werden.

787

Zu den grundsätzlichen Fragen der verdeckten Ausschüttung gehören der Zweck und die Ausstattung der Körperschaft auf Grund ihrer Geschäftsgrundlage. Ist die Körperschaft laut ihrem Geschäftsgegenstand zum Ausüben einer wirtschaftlichen Tätigkeit berufen, ist davon auszugehen, dass sie als Kaufmann auftritt und eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die Körperschaft kann daher durch eigene Geschäftstätigkeit Überschüsse erwirtschaften und originär körperliche und unkörperliche Werte schaffen.

Die Anteilsinhaber haben daher weder auf das Einkommen noch auf die der Körperschaft gehörenden Werte einen unmittelbaren Anspruch oder ein unmittelbares Zugriffsrecht; eine gegenteilige Handlung stellt eine verdeckte Ausschüttung dar.

788

Sind sowohl die Körperschaft als auch der Anteilsinhaber in der gleichen Branche tätig, wird zur Vermeidung von Zurechnungsproblemen eine eindeutige und klare Regelung darüber zu treffen sein, welche Geschäfte der Körperschaft zuzurechnen und welche Geschäfte höchstpersönliche Erfolge im Unternehmen des Anteilsinhabers sind (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075; VwGH 9.3.2005, 2000/13/0222, siehe auch Rz 825).

Das objektive Tatbild kann weder durch zivil- oder unternehmensrechtliche Regelungen noch durch gesellschaftsvertragliche Regelungen beseitigt oder verhindert werden, soweit nicht abgabenrechtliche Vorschriften (siehe § 11 KStG 1988) etwas anderes vorsehen.

789

Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden, es sei denn, die Körperschaft fordert diese noch vor dem Bilanzstichtag zurück und bilanziert eine Rückzahlungsforderung (vgl. VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204, und VwGH 21.12.1993, 93/14/0216; siehe Rz 847 bis 856).

14.4.2 Subjektives Tatbild

14.4.2.1 Willensentscheidung

790

Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen - der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann. Sie liegt daher auch vor, wenn die Gesellschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080, VwGH 3.8.2000, 96/15/0159; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059).

Dulden und Unterlassen wirksamer Gegenmaßnahmen kann dem aktiven Handeln der Gesellschaftsorgane aber nur dann gleichgehalten werden, wenn wirksame Gegenmaßnahmen tatsächlich zu Gebote stehen (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129).

Zur Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung bedarf es rechtlich eines der Körperschaft zuzurechnenden Verhaltens des vertretungsbefugten Organs, das für sie auftritt und entscheidet (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056).

Dieses Verhalten muss den Schluss ermöglichen, auch wenn es nur in einem Dulden oder Unterlassen besteht, dass die durch das Organ vertretene Gesellschaft die Verminderung des Gesellschaftsvermögens durch den Gesellschafter akzeptiert hat (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018). Unmaßgeblich ist hingegen, ob der Anteilsinhaber von der Vorteilszuwendung Kenntnis hat oder sie will.

Fehlt es bei der Verschaffung eines ungerechtfertigten Vorteils durch den vertretungsbefugten Gesellschafter an einer nach außen, einem Dritten gegenüber erkennbaren Handlung, ist eine direkte Zurechnung des entzogenen Gewinnes und damit die Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung erst im Falle des Verzichts auf Rückforderung möglich (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018).

14.4.2.2 Irrtum

791

Zur subjektiven Tatseite gehört auch, dass eine irrtümlich zustande kommende objektiv ungerechtfertigte Vorteilseinräumung die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ausschließt, soweit es sich um einen Tatbestandsirrtum handelt.

Beispiel:

War eine Verzinsung der Verrechnungsforderung an den Anteilsinhaber vereinbart, kann eine glaubhaft irrtümlich unterbliebene Anlastung der vereinbarten Zinsen eine verdeckte Ausschüttung nicht bewirken (VwGH 20.4.1995, 94/13/0228).

Ob ein erkannter Irrtum von der Körperschaft eine Berichtigungshandlung erfordert, um eine aus dem Verzicht abzuleitende verdeckte Ausschüttung zu vermeiden, wird nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches zu beurteilen sein.

Ein Rechtsirrtum betreffend die Beurteilung der steuerlichen Wirkungen einer Rechtsbeziehung ist dagegen steuerlich unbeachtlich und hebt das subjektive Tatbild nicht auf (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0051, 85/14/0052).